Fatih ÖZŞAHİN, SMMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Müdürü

Ülkemizde ve dünyada; sosyal güvenlik sistemindeki eksiklik ve aksaklılar, insanların daha iyi şartlarda sağlık hizmeti alma talebi, insanoğlunun doğasında yer alan kendini güvende hissetme ve tasarruf/biriktirme arzusu, emeklilik sonrası hayat standardını koruma isteği gibi pek çok sebebin sonucu olarak, özellikle sağlık sigortaları ve bireysel emeklilik sistemi başta olmak üzere sigortacılık pazarı günden güne büyümektedir.

Şahıs sigortaları ve özellikle de özel sağlık sigortalarının kamu üzerindeki yükü azaltması, bireysel emeklilik sistemi aracılığıyla toplumdaki tasarruf oranı ve miktarının artması gibi sebepler ve sosyal devlet rolünün bir sonucu olarak ülkemizde kanun koyucu da vatandaşların gelirlerinden tasarruf ederek sigortacılık sistemine aktardığı tutarlara ilişkin çeşitli dönemlerde çeşitli teşvikler sağlamıştır.

29/06/2012 tarihli ve 28338 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 13/03/2012 tarihli ve 6327 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) birçok maddesinde değişiklikler yapılmıştır.

Mezkûr Kanun ile GVK’nin 40. ve 63. Maddelerinde yapılan değişiklikler, bu değişikliklerin sonuçları, özetle işverenler ve hizmet erbabınca bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile şahıs sigorta primlerinin vergilendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

1. Önceki Uygulama

6327 sayılı Kanun ile GVK’da yapılan söz konusu değişiklikler öncesinde;

  • Gerek işveren gerekse hizmet erbabı tarafından ücretli adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları; aylık olarak ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin % 10'u ve yıllık olarak da asgari ücretin yıllık tutarı ile sınırlı olmak üzere vergiye tabi ücretin tespitinde indirim konusu yapılıyordu.
  • Gerek işveren gerekse hizmet erbabı tarafından, ücretli adına şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primler; aylık olarak ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5’i ve yıllık olarak da asgari ücretin yıllık tutarı ile sınırlı kalmak üzere vergiye tabi ücretin tespitinde indirim konusu yapılıyordu.
  • İndirim konusu yapılacak prim, aidat ve katkıların toplamı, her halükârda ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5'ini) ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamıyordu.

2. 6327 Sayılı Kanun İle Gelir Vergisi Kanunu’nda Yapılan Değişiklikler Sonrası Uygulama

 

2.1. İşverenlerce Çalışanlar Adına Ödenen Şahıs Sigorta Primleri

GVK’nin ilgili maddelerini değiştiren 6327 Sayılı Kanun sonrasında işverenlerce çalışanlar adına ödenen şahıs sigorta primlerinin vergilendirilmesi konusu tartışmalı bir konu olarak ortaya çıkmıştır.

Aslen GVK’nın mevzu bahis 63. Maddesinin eski halinde ücret matrahından indirim konusu yapılabilecek hususlar sayılırken “Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler…” ifadesi kullanılmış olup, 6327 Sayılı Kanun ile bu ifade “Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler” şeklinde değiştirilmiştir. Yani Kanunun değişmeden önceki halinde yer alan “…hizmet erbabı tarafından ödenen…” ifadesi korunmuştur. Diğer bir deyişle, 6327 Sayılı Kanun ile GVK’nin 63. Maddesinde şahıs sigorta priminin indirim konusu yapılabilmesi için kim tarafından ödenmesi gerektiğine ilişkin bir değişiklik yapılmamıştır.

Önceki uygulamada işverenlerce çalışanlar adına ödenen şahıs sigorta primleri, hizmet erbabı tarafından yapılan ödemelerde söz konusu olan sınırlar dâhilinde ücret matrahının tespitinde indirim konusu yapılabiliyordu. Konuya ilişkin açıklamaları içeren 59 No’lu Gelir Vergisi Sirkülerindeki “İşverenlerce ödenen diğer şahıs sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendi çerçevesinde genel gider olarak her hangi bir tutar ve oran sınırlaması olmaksızın indirim konusu yapılabilecektir. Öte yandan, söz konusu primler, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak üzere hizmet erbabının safi ücret tutarının belirlenmesi sırasında indirim konusu yapılabilecektir.” ifadesi bu indirimin dayanağını oluşturuyordu.

Yeni uygulamaya ilişkin açıklamaları içeren 85 No’lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yukarıdaki gibi bir ifade yer almadığı gibi söz konusu Sirkülerde 59 No’lu Sirkülerin 85 No’lu Gelir Vergisi Sirkülerine aykırı hükümlerinin yürürlükten kaldırıldığı açıkça belirtilmiş durumda. Bu durum, bir bakış açısına göre işverenlerce çalışanlar adına ödenen şahıs sigorta primlerinin gelir vergisi matrahı tespitinde indirim yapılamayacağı şeklinde yorumlanabilmektedir.

Diğer yandan, 256 Seri Numaralı GVK Genel Tebliği ve bu tebliğdeki “Sigorta primi ve katkı payının sigorta veya emeklilik şirketine hizmet erbabı tarafından doğrudan ödenmeyip, işverenler aracılığıyla ödenmesi halinde (grup sigortası veya grup bireysel emeklilik sözleşmesi ), sigorta poliçesi veya bireysel emeklilik sözleşmesinin bir örneğinin işverende bulunması ve bu poliçe veya sözleşmede sigorta priminin veya bireysel emeklilik katkı paylarının ödeme dönemlerinin, ayrıca bu dönemler için ödenecek prim ve katkı payı tutarlarının belli edilmiş olması kaydıyla, hizmet erbabı için işveren tarafından sigorta veya emeklilik şirketine ödenen ve/veya hizmet erbabının ücretinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen sigorta primi ve katkı payı, her bir kişi için ayrıca yukarıda belirtilen belgeler aranmaksızın ücretin vergi matrahının tayininde indirim olarak dikkate alınabilecektir.” ifadesi güncelliğini korumaktadır. İşverenler tarafından ödenen bu sigorta primlerinin bordroda çalışanın brüt ücretine eklenmekte ve bordronun sonunda çalışana ödenecek olan net ücretten düşülmekte olmasından hareketle aslında bedelin işveren tarafından değil tebliğde geçen ifade ile işveren aracılığıyla ödendiği ve dolayısı ile yasal sınırlar içerisinde gelir vergisi matrahından indirilmesi gerektiği de savunulabilecektir. Biz de tebliğde açıkça ifade edilen ve uzun süredir uygulanmakta olan bir indirimin salt sirkülerde belirtilmemiş olmasından ötürü uygulamadan kalkmaması gerektiğini düşünüyor ve bu ikinci görüşe katılıyoruz.

Öte yandan, GVK’nın 6327 Sayılı Kanun ile değişen 40. Maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında yazımızın devamında detaylı olarak açıklanacak olan indirim, işverenler tarafından hizmet erbabına yönelik olarak sadece bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarını kapsamaktadır.

2.2. Çalışanlarca Bireysel Emeklilik Sistemine Ödenen Katkı Payları

GVK’da 6327 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonucunda çalışanlarca Bireysel Emeklilik Sistemine ödenen katkı payları artık ücret matrahının tespitinde indirim olarak kabul edilmemektedir.

Mali İdare, Bireysel Emeklilik Sistemi ve kişisel tasarrufu özendirmeye yönelik bu hükmü kişilerin Bireysel Emeklilik Sistemi’ne ödediği katkı paylarına belli sınırlamalar çerçevesinde yapacağı %25 oranında devlet katkısı uygulaması ile ikame etmiştir. İşverenlerce hizmet erbabı adına ödenecek olan bireysel emeklilik katkı payları için devlet katkısı hesaplanmamaktadır.

2.3. İşverenler Tarafından Ücretliler Adına Bireysel Emeklilik Sistemine Ödenen Katkı Payları

6327 Sayılı Kanun ile değiştirilen GVK’nın 40. Maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi çerçevesinde işverenler, ücretliler adına Bireysel Emeklilik Sistemi’ne ödediği katkı paylarını ticari kazancın tespitinde belli sınırlamalar çerçevesinde ücretle ilişkilendirmeksizin doğrudan bir gider kalemi olarak değerlendirebilmektedir.

Bu çerçevede doğrudan gider olarak ticari kazançtan indirilecek ödemeler, aylık olarak ödemenin adına yapıldığı personelin ödemenin yapıldığı ayda elde ettiği brüt ücretin %15’i ve yıllık olarak da yıllık asgari ücret tutarı ile sınırlıdır.

Bu üst sınır tutarı belirlenirken; GVK’nın yine 6327 Sayılı Kanun ile değiştirilen 63. Maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yer alan ve yazımızın ilerleyen bölümünde detaylandırılacak olan hizmet erbabı tarafından ödenen şahıs sigorta primleri de dikkate alınmalıdır. Diğer bir deyişle; aylık olarak o ayki brüt ücretin %15’i ve yıllık olarak da yıllık asgari ücret, burada açıklanan işverenlerce hizmet erbabı adına Bireysel Emeklilik Sistemi’ne yapılacak ödemeler ve yazımızın devamında açıklanacak hizmet erbabı tarafından ödenen şahıs sigorta primlerinin toplamı için geçerlidir.

Kanun koyucu, tarafları, söz konusu iki kapsamda da katkı ve prim ödemesi olması ve toplam ödemenin de yukarıda bahsedilen sınırı aşması durumunda, indirim tutarının öncelikle ücret matrahının tespitinde mi ticari kazancın tespitinde mi kullanılacağı konusunda mükerrer indirime izin vermeksizin serbest bırakmıştır.

İşverenler tarafından Bireysel Emeklilik Sistemi’ne yapılacak mezkûr sınır dâhilindeki ödemeler ticari kazancın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınacak, sınırı aşan bir ödeme olması durumunda aşan kısım ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında değerlendirilecek ve herhangi bir sınırlama olmaksızın bordro yoluyla stopaja konu edilecek ve gider yazılabilecektir.

Söz konusu bu katkı paylarının ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilmesi için ödemenin yapıldığı bireysel emeklilik şirketinin 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf Ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında emeklilik branşında ruhsat almış şirketlerden biri olması gerekmektedir.

2.4. Hizmet Erbabı Tarafından Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İndirimi

6327 Sayılı Kanun ile değiştirilen GVK’nın 63. Maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi çerçevesinde hizmet erbabı tarafından bireysel emeklilik primleri dışında kalan şahıs sigortaları için yapılan prim ödemeleri belli sınırlamalar çerçevesinde vergiye tabi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir.

Buna göre, sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla;

- Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile

- Ölüm, kaza, sağlık, hastalık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin tamamı,

vergiye tabi ücretin tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir.

İndirime konu edilebilecek primlerin toplamı ödendiği ayda elde edilen brüt ücretin %15’ini ve yıllık olarak da yıllık asgari ücreti aşamayacaktır.

Bu sınırlar yazımızın 2.3. numaralı bölümünde açıklanmış olan işverenlerce hizmet erbabı adına Bireysel Emeklilik Sistemi’ne yapılacak ödemeler ve hizmet erbabı tarafından ödenen şahıs sigorta primlerinin toplamı için geçerlidir.

İndirim tutarını hesaplarken göz önünde bulundurulması gereken aylık brüt ücret; maaş, prim, ikramiye, sosyal yardım ve zam gibi devamlı nitelikteki ödemeleri kapsayacaktır.

Yazımızın bu noktasında konuyu bir örnek üzerinde değerlendireceğiz.

Örnek: A isimli ücretli çalışana ilişkin ücret bilgileri ile hem hizmet erbabı tarafından hem de işverence bu çalışan adına yapılan prim ödemelerinin dökümü aşağıdaki gibidir:

Aylık brüt ücret 4.000,00 TL

İşverence hizmet erbabı adına BES’ne yapılan prim ödemesi tutarı 300,00 TL

Hizmet erbabı tarafından BES’ne yapılan prim ödemesi tutarı 300,00 TL

Hizmet erbabı tarafından yapılan şahıs sağlık sigortası primi tutarı 200,00 TL

Hizmet erbabı tarafından çalışmayan veya yıllık beyanname ile beyanı gereken

bir geliri olmayan eş adına yapılan şahıs sağlık sigortası primi tutarı 250,00 TL

Yıl içinde önceki dönemlerde indirim konusu yapılmış prim tutarı 1.000,00 TL

 

Konuların üzerinden adım adım ilerleyecek olursak:

- Aylık olarak ücret matrahından indirim konusu yapılabilecek olan şahıs sigorta primi ya da işverence doğrudan gider yazılabilecek bireysel emeklilik sistemi katkı payı ödemesi tutarı 600,00 TL olacaktır (4.000 TL x 0,15 = 600 TL). Yıl içinde önceki dönemlerde indirim konusu yapılmış prim tutarı da 1.000,00 TL olduğundan asgari ücret tutarıyla ilgili yıllık sınırın indirim konusu tutara bir etkisi olmayacaktır.

- Hizmet erbabı tarafından Bireysel Emeklilik Sistemi’ne yapılan prim ödemesi tutarı olan 300,00 TL yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde vergiye tabi kazançtan indirilemeyecektir. (Çalışan, diğer şartlar ve sınırlamalar çerçevesinde yaptığı bu bireysel emeklilik ödemesi için devlet katkısı hak edebilecektir.)

İndirimde ticari kazancın tespitine öncelik verilmesi durumunda;

- İşverence hizmet erbabı adına Bireysel Emeklilik Sistemine yapılan ödeme tutarı olan 300,00 TL bordro ile ilişkilendirilmeksizin doğrudan gider kaydedilecektir. 600,00 TL’lik indirim sınırı dikkate alındığında hizmet erbabı tarafından kendisi ve eşi için yapılan toplam 450,00 TL’lik (200,00 TL çalışan, 250,00 TL çalışanın eşi adına) şahıs sigortası ödemesinin 300,00 TL’lik kısmı vergiye tabi kazancın tespitinde indirim kabul edilecek, kalan kısmı indirim olarak kullanılamayacaktır.

İndirimde ücret matrahının tespitine öncelik verilmesi durumunda;

- Hizmet erbabı tarafından kendisi ve eşi için yapılan toplam 450,00 TL’lik (200,00 TL çalışan, 250,00 TL çalışanın eşi adına) şahıs sigortası prim ödemesi ücret matrahının tespitinde indirim kabul edilecektir. 600,00 TL’lik indirim sınırı dikkate alındığında, aynı dönemde işveren tarafından ödenen katkı payı tutarının 150,00 TL’lik kısmı ücretle ilişkilendirilmeksizin doğrudan gider kabul edilecek, kalan kısmı ise ücret olarak çalışanın bordrosuna eklenip vergilenecek ve bu suretle ticari kazancın tespitinde gider kabul edilecektir.

3. Sonuç ve Özet

İşverenler ve personelce personel adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile yine personel adına ödenen şahıs sigorta primlerinin vergilendirilmesi konusu aşağıdaki tablodaki gibi özetlenebilir.

PRİM CİNSİ

ÖDEYEN

GELİR VERGİSİ UYGULAMALARI KARŞISINDAKİ DURUM

Hayat Sigortası Primi

İşveren

Tartışmaya açık bir konu olmakla beraber ödenen primin %50'sinin, aylık ücretin %15'i ve yıllık asgari ücretle sınırlı olmak üzere vergiye tabi ücret gelirinin tespitinde indirim konusu yapılabileceği fikrindeyiz.

Hayat Sigortası Primi

Çalışan

Ödenen primin %50'si, aylık ücretin %15'i ve yıllık asgari ücretle sınırlı olmak üzere vergiye tabi ücret gelirinin tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

Diğer Şahıs Sigortası Primleri

İşveren

Tartışmaya açık bir konu olmakla beraber ödenen primin tamamının aylık ücretin %15'i ve yıllık asgari ücretle sınırlı olmak üzere vergiye tabi ücret gelirinin tespitinde indirim konusu yapılabileceği fikrindeyiz.

Diğer Şahıs Sigortası Primleri

Çalışan

Ödenen primin tamamı aylık ücretin %15'i ve yıllık asgari ücretle sınırlı olmak üzere vergiye tabi ücret gelirinin tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

BES Katkı Payları

İşveren

Aylık brüt ücretin %15'i ve yıllık asgari ücretle sınırlı olmak üzere doğrudan gider kaydedilecek, sınırı aşan tutar bordro ile ilişkilendirilecektir.

BES Katkı Payları

Çalışan

Herhangi bir istisna ya da indirim konusu değildir.

Kaynaklar;

1. 6327 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

2. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

3. 23/10/2013 tarih ve GVK-85/2013 numaralı Gelir Vergisi Sirküleri

4. 23/02/2007 tarih ve GVK-59/2007-3 numaralı Gelir Vergisi Sirküleri

5. 256 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği