Zekiye Türkay, SMMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Müdürü| 1 Aralık 2014

I.
Giriş

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41. maddesinin 1. fıkrasının 7 no.lu bendinde "Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50'si (Bakanlar Kurulu bu oranı % 100'e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir") nin gider olarak gösterilmesinin kabul edilmeyeceği belirtilmiş, aynı hüküm 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (ı) bendinde de benzer şekilde tekrarlanmıştır. Bu Kanunların verdiği yetkiye dayanarak 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu oran sıfır olarak belirlenmiştir.

Bu çerçevede, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları açısından, alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının, bu faaliyetlerle uğraşan kurumlar tarafından kurum kazancından gider olarak indirilmesi 2008 yılına kadar mümkün bulunmaktaydı.

2008 yılında, 4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun'da yapılan değişiklik ile tütün ve tütün ürünlerinde ilan ve reklam giderlerine kısıtlamalar getirmesi beklenirken, aynı yıl içerisinde 2 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile yapılan açıklamalar alkol ve alkollü içkileri de içine alacak şekilde konuyu genişletecek ve konunun uzun bir süre yargı gündeminde yer almasına sebep olacaktır.

II. Alkol ve Alkol Ürünlerinde İlan ve Reklam Giderlerindeki İlgili Mevzuat Düzenlemeleri ve Danıştay Kararları

03.01.2008 tarih ve 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile adı değiştirilen 4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun’un 4.maddesinin 11 no’lu fıkrasıyla “31.12.1960 tarih ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderleri gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemez" hükmü getirilmiştir.

22.04.2008 tarihinde Resmi Gazetede yayınlanan 2 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde ise 4207 sayılı Kanun'un 4/11. maddesine ilişkin şu açıklamalara yer verilmiştir;

“…3/1/2008 tarihli ve 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 5 inci maddesiyle 4207 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunun 4 üncü maddesinde yapılan değişiklikle, Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hükme bağlanmıştır. Anılan hüküm, Kanunun yayımı tarihinden 4 ay sonra yürürlüğe girecektir.

Bu nedenle, anılan hükmün yürürlüğe girdiği 19/5/2008 tarihinden itibaren yapılacak olan, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının, ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır……

Dolayısıyla, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerinin tanıtımına yönelik bu tür reklam harcamalarının da kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir."

4207 Sayılı Kanunun sadece tütün ve tütün mamulleri için kısıtlama getirdiği şeklinde yorumlanırken, 2 Seri No’lu Tebliğin belirttiğimiz şekilde alkol ve alkol ürünlerini de içine alacak şekilde genişletilmesi kafalarda karışıklık yaratarak konunun yargıya taşınmasına sebep olmuştur.

2 seri no.lu KVK Genel Tebliği ile yapılan bu düzenleyici işleme karşı açılan davada Danıştay 4. Dairesi tarafından 22.09.2008 tarih ve 2008/3758 Esas No.lu Kararı'yla alkol ve alkollü içkilere ilişkin ilan ve reklam giderleri yönünden tebliğ hükümlerinin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiştir. (6. Bölümün 4 ve 6 nolu paragrafları)

Danıştay 4.Dairesinin yürütmeyi durdurma kararı incelendiğinde; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun’un 3. Maddesinin“ Vergi Kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.” hükmünden yola çıkılarak 4207 sayılı Kanunun düzenlenme amacına bakılarak değerlendirildiği görülmektedir. Şöyle ki, 4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanunda bu kanunun amacı şu şekilde tanımlanmıştır; "Kişileri ve gelecek nesilleri tütün ürünlerinin zararlarından, bunların alışkanlıklarını özendirici reklam, tanıtım ve teşvik kampanyalarından koruyucu tertip ve tedbirleri almak ve herkesin temiz hava soluyabilmesinin sağlanması yönünde düzenlemeler yapmak” tır. Açıkça tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklamların azaltılmasını amaçlayan bir düzenlemenin alkol ve alkollü içkiler için de geçerli olmaması gerekmektedir. Bu nedenle dava konusu düzenlemenin 4 ve 6. paragraflarında alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerinin de kısıtlama kapsamı dahilinde olduğunun belirtilmesinin açıkça Kanuna aykırı olduğu sonucuna varılmış olup, alkol ve alkollü ürünler için tebliğ hükümlerin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiştir.

Danıştay 4. Dairesi dava konusu düzenlemeye ilişkin nihai hükmünü ise, 25.10. 2010 tarih ve E:2008/3758, K:2010/5217 No.lu Kararla vermiştir. Böylelikle 2 seri no.lu KVK Genel Tebliği'nde yer alan düzenleme "Her türlü alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderleri" yönünden iptal edilmiştir. Söz konusu İptal Kararı sonucu alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazanç ve kurum kazancından indirimi tekrar mümkün hale gelmiştir. Ancak Danıştay'ın esasa ilişkin 25.10. 2010 tarihli İptal Kararı Maliye Bakanlığı'nca temyiz edilmiş ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun (DVDDK'nın) 28.09.2011 tarih ve E:2011/296, K:2011/ 549 sayılı Kararı'yla iptale ilişkin hüküm fıkrası bozularak, yeniden 2 Seri no’lu KVK Tebliğinin 4. ve 6. Bölümleri yürürlüğe girecek ve de alkol ve alkollü içkilere ilişkin ilan ve reklam giderleri kurum kazancının tespitinde kurum kazancından indirilemez hale gelecektir.

Bu karardan hemen sonra Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'na karşı davacı tarafından düzeltme talebinde bulunulmasıyla, konu ile ilgili nihai yargı kararı verilerek alkol ve alkollü içkilerde ilan ve reklam giderlerinin kurum kazancından indirilmesi konusu şu an ki mevcut uygulamadaki halini almıştır.

DVDDK’nun 04.04.2012 tarih ve E:2012/29, K:2012/149 sayılı kararıyla, Danıştay Dördüncü Dairesinin, 25.10.2010 tarihinde E:2008/3758, K:2010/5217 kararı aynı hukuksal nedenler ve gerekçelerle 2 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin “4" ve "6" ncı paragraflarında yer alan düzenleme, alkol ve alkollü içkilere ilişkin ilan ve reklam giderleri yönünden, iptal edilmiştir. Böylelikle tütün ve tütün mamulleri için yapılan ilan ve reklam giderleri kurum kazancından indirilemeyip kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaya devam ederken alkol ve alkol ürünleri için yapılan ilan ve reklam giderleri kurum kazancından indirilebilecek hale gelmiştir.

III. Yeni Gelir Vergisi Kanun Tasarısının Getirdikleri

Yeni GVK tasarısının, 20.maddesinde Ticari kazancın tespitinde kabul edilmeyen gider, ödeme ve indirimler düzenlenmiştir. Maddenin 1.fıkrasının (e) bendinde “Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderleri” denilmektedir.

Tasarıda, alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklama giderlerinin belirli bir oranının gider olarak sayılmasına yönelik olarak yürürlükte olan GVK’nun 41 ve KVK’nun 11. Maddesinin aksine bir oran ve bu oranı değiştirme konusunda Bakanlar Kuruluna herhangi bir yetki tanınmamıştır. GVK Tasarısındaki öngörülen düzenlemede, alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklama giderlerinin kurum kazancından indirilemeyip kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edileceği net bir şekilde ifade edilmiştir.

Maddenin gerekçesine bakıldığında ise, “her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin indirimi kabul edilmemiştir.” denilmektedir.

Tasarının yasalaşması durumunda ise, bu kez gündeme gelecek konu ilan ve reklam giderlerinin kapsamının ne olacağıdır. Pazarlama faaliyetleri için yapılan her türlü giderin reklam harcaması olarak değerlendirilip kanunen kabul edilmeyen gider sınıfına mı gireceği, yoksa pazarlama faaliyetlerinin bir parçası mı olacağı sektördeki firmaların gündemini ilerleyen dönemlerde oldukça meşgul edeceği kanaatindeyiz. Bu konuda daha önce Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş 23.10.2008 tarih ve B:07.1.GİB.04.99.16.02/2-Muk-354 sayılı muktezada ise,

“….zincir mağaza, bakkal, büfe, otel, restaurant, kafe ve bar gibi satış noktalarında ürünlerinizin satılabilmesi için, söz konusu satış noktalarına yapılan Giriş Bedeli, Mağaza raf işgaliye, Planogram, Lojistik, Mağaza Katılım, AVM destek, Ürün Listeleme, Yıllık Anlaşma, Mağaza Açılışı, Bilgi Paylaşımı, Hizmet Bedeli gibi ödemelerin, ürünlerin satışının yapılabilmesi, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi için gerekli olan harcamalardan olması nedeniyle, ilan ve reklam harcaması kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir. Dolayısıyla, şirketinizin ürettiği ürünlerin satılabilmesi için zincir mağaza, bakkal, büfe, otel, restaurant, kafe ve bar gibi satış noktaların yapılan bu tür ödemelerin genel hükümler çerçevesinde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.” şeklinde ifade edilmiştir.

IV. Sonuç

Alkollü içkiler sektöründe faaliyet gösteren firmaların faaliyetlerini sürdürebilmeleri için en önemli gider kalemlerinden olan ilan ve reklam giderleri vergi yargısının gündeminde 2008 yılından itibaren yer almıştır.

2008 yılına kadar alkol ve alkollü ürünlerde ilan ve reklam giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilirken, 2008 yılında 4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun'un 4. maddesinde yapılan değişiklikle "alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam harcamalarının" gider kaydına ilişkin olarak ihtilaflar oluşmuştur.

4207 Sayılı Kanunun asıl çıkarılma amacı tütün ve tütün ürünlerinin özendirilmesinin önlenmesidir. 2 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğiyle alkol ve alkollü içkiler için de, ilan ve reklam giderlerinin kısıtlanarak kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması alkollü içki üreticilerini ek bir vergi yükü altına sokmuş ve o dönemde sektördeki firmaların ihtirazi kayıtla beyanlarını yapıp konuyu dava aşamalarına taşımalarına sebep olmuştur.

Tebliğin ilgili bölümün iptaline ilişkin, Danıştay 4.Dairesine taşınan bu konu, vergi kanunlarının lafzı ve ruhuyla hüküm ifade eder anlayışından yola çıkılarak değerlendirilmiştir. DVDDK’nun 04.04.2012 tarih ve E:2012/29, K:2012/149 sayılı kararıyla, Danıştay Dördüncü Dairesinin, 25.10.2010 tarihinde E:2008/3758, K:2010/5217 kararı uygun bulunmuştur. Böylelikle 2 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin 4" ve "6" ncı paragraflarında yer alan düzenleme, alkol ve alkollü içkilere ilişkin ilan ve reklam giderleri yönünden, iptal edilerek alkollü içki sektöründe ilan ve reklam giderleri kurum kazancından yeniden indirilebilir hale gelmiştir.

Yeni Gelir vergisi tasarısında yer alan “her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderleri” hükmü ile konunun tekrar gündeme gelmesi beklenmektedir.

Yararlanılan Kaynaklar

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

4207 Sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun

2 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

Danıştay 4. Dairesi’nin 22.09.2008 tarih ve E:2008/3758 Sayılı Kararı

Danıştay 4.Dairesi 25.10.2010 tarih ve E:2008/3758, K:2010/5217 Sayılı Kararı

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 28.09.2011 tarih ve E:2011/296, K:2011/ 549 sayılı Kararı

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 04.04.2012 tarih ve E:2012/29, K:2012/149 sayılı kararı

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 23.10.2008 tarih ve B:07.1.GİB.04.99.16.02/2-Muk-354 Sayılı Muktezası