Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Söz konusu Kanun ile birlikte KVK’na yeni müesseseler getirilmiştir. Bunlardan bir tanesi de kontrol edilen yabancı kurum kazancına ilişkin düzenlemelerdir. Bazı ülkeler yatırımları kendi ülkelerine çekmek için çok düşük veya sembolik vergi oranları uygulamak ve çok özel vergi avantajları sağlamaktadırlar. Vergi rekabeti olarak adlandırılan bu durum yurt dışındaki düşük vergi oranlı ülkelere yönelen kurumlar ile Türkiye’de yatırım yapan kurumlar arasında ciddi bir vergi eşitsizliğine yol açmaktadır. Maliye Bakanlığı bu tür vergi rekabeti yaratan ülkelere kaçışı engellemek için “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı” başlığı altında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinde tam mükellef kurumların yurt dışında sahip oldukları iştiraklerinden elde ettikleri kazançları belirli koşullar altında Türkiye’de vergilendirmek istemiştir.
 
Mevzuatımızda yabancı iştiraklerden sağlanan kârların vergilemeye tabi tutulabilmesi her şeyden önce bunların dağıtımına bağlanmıştır. Bu esasın sonucu olarak kurum kâr dağıtmadığı sürece iştirak eden kurumca elde edilen gelir olmayacağından vergileme de yapılmayacaktır. Hatta yine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 5. maddesinde belli şartları taşımaları halinde iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu durumda kontrol edilen yabancı kurum kazancı yurt dışı iştirak kazançları istisnasının bir istisnası olarak karşımıza çıkmaktadır.
 
Kontrol Edilen Yabancı Kurum;
 
İştirak edilen yabancı kurumun kontrol edilen kurum olması için aşağıdaki şartları taşıması gerekmektedir.
 
- Sermayesinin, Kâr payının veya oy kullanma hakkının,
- Doğrudan veya dolaylı olarak,
- Ayrı ya da birlikte,
- En az %50’sinin Tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara ait olmalıdır.
 
Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır.
 
Yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması halinde ilgili yurt dışı iştirak hakkında 7. madde hükümleri uygulanmayacaktır.
 
Madde metninde geçen “doğrudan veya dolaylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” ifadeleri 03.04.2007 tarihinde yayınlanan 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde detaylı olarak açıklanmış ve konuyla ilgili örnekler verilmiştir.
 
“Maddede sözü edilen “doğrudan veya dolaylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” ifadeleri ile yurt dışındaki iştirakin ortaklık paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında paylaştırılıp, maddede belirtilen kontrol oranının altında kalınarak kapsam dışına çıkılması engellenmektedir.
 
Örnek: Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, (S) ülkesinde kurulu (B) Kurumunun sermayesine %60 oranında iştirak etmektedir. (T) ülkesinde kurulu (C) Kurumunun ise %50 hissesi (B) Kurumuna aittir. (C) Kurumunun %20 hissesi ise yine Türkiye’de tam mükellef olan gerçek kişi (D)’ye aittir. Bu durumda, (A) Kurumu, (C) Kurumuna dolaylı olarak (%60 x %50) %30 oranında iştirak etmektedir. Diğer taraftan, gerçek kişi (D)’nin de (C) Kurumuna doğrudan %20 oranında iştirak ettiği dikkate alındığında, (A) Kurumu ve gerçek kişi (D)’nin, (C) Kurumuna toplam iştirak oranı %50 olduğundan (C) Kurumu, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.  
Diğer taraftan, Türkiye’de tam mükellef olan (A) kurumu ile gerçek kişi (D)’nin ilişkili olup olmamasının kontrol edilen yabancı kurum uygulamasında herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
 
Kontrol edilen yabancı kurum tespiti yapılırken dolaylı iştirak ilişkisinin birkaç kademeli olması halinde, en sondaki dolaylı iştirake kadar ortaklık ilişkileri dikkate alınacaktır.“
 
Yukarıdaki örnekten de anlaşılacağı üzere Türkiye’deki firmanın iştirak ettiği yabancı kurumun ortaklık yapısı önem arz etmektedir. Ancak yabancı ülkede kurulan işletmelerin ortaklık yapısının Türkiye’den tespiti ve izlenmesinin uygulamada zorluklar yaratacağı düşüncesindeyiz.
 
Kontrol Edilen Yabancı Kurumun Türkiye de Vergilendirilmesine İlişkin Şartlar;
 
KVK uygulamasında “kontrol edilen yabancı kurum” olarak kabul edilen kurumun kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için ayrıca aşağıdaki şartların da birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.
 
“İştirakin toplam gayrisafî hasılatının % 25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması”
 
Madde metnindeki ticari, zirai veya serbest meslek kazancı, belli bir sermayenin yanı sıra, belli bir emek ve organizasyon ihtiyacı da gerektirdiği için aktif nitelikteki gelir olarak değerlendirilmekte ve bu tip iştirakler kontrol edilen yabancı kurum kapsamı dışında bırakılmaktadır.
 
1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde konu ile ilgili aşağıdaki örnek verilmiştir.
 
“Örneğin; yurt dışı iştirakin toplam 100 birim olan gayrisafi hasılatının bileşimi aşağıdaki gibi olsun;
 
Faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari kazanç    30 birim
Kâr payı ......................................................................  10 birim
Faiz ..............................................................................  50 birim
Menkul kıymet alım satım kazancı ..........................  10 birim
 
Bu durumda pasif nitelikli gelirlerin (Kâr payı + faiz + menkul kıymet alım satım kazancı) toplam gayrisafi hasılata oranı (70/100=) %70 olduğundan kontrol edilen yabancı kurum için belirtilen şart sağlanmış olacaktır.“ 
 
Burada pasif nitelikli gelir tanımlaması önem arz etmektedir. Bunun tanımı 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde şöyle yapılmıştır.
 
“Pasif nitelikli gelirler; yurt dışı iştirakin, faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi gelirlerdir. Yurt dışı iştirakin faaliyeti ile orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler de pasif nitelikli gelir sayılacaktır.”
 
Ancak faaliyeti ile orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari, zirai ve mesleki kazançların neler olacağı konusunda Gelir İdaresi’nce daha detaylı açıklama yapılmasına ihtiyaç olduğu düşünmekteyiz.
 
Tebliğde ayrıca “Kontrol edilen yabancı kurumun pasif nitelikli gayrisafi hasılatının niteliğinin belirlenmesinde, söz konusu şirketin iştiraklerinden elde edeceği kâr paylarının pasif nitelikli gelir vasfı değişmeyeceğinden, kontrol edilen yabancı kurumun iştiraklerinin aktif ticari faaliyetle uğraşmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.” denilmektedir.
 
“Yurt dışındaki iştirakin ticarî bilânço kârı üzerinden % 10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması.”
 
Vergi Yükünün hesaplanmasına ilişkin nasıl hesaplanacağı aynı madde içinde “Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindeki tanıma göre tespit edilir.” şeklinde açıklanmıştır. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesi ( b) bendinde vergi yükünün hesaplanmasına ilişkin olarak “Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.” şeklinde hüküm altına alınmıştır
 
Yurt dışında kurulu iştiraklerin kurum kazançlarının % 10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri gelir üzerinden alınan bir vergi yükü taşıması ifadesi ile nominal vergi oranı değil, efektif vergi yükü karşılaştırmaya esas alınması gerekmektedir. Vergi yükü, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.
 
Örneğin, kurumun ticari kazancı 90, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye tabi kazanç 100 olacaktır. Bu kazancın yarısı vergiden istisna edilmişse ve ilgili ülkedeki vergi oranı da % 15 ise hesaplanacak kurumlar vergisi tutarı (100/2 x 0,15=) 7,5 olacaktır. Bu verginin vergi öncesi kâra oranı da (7,5/90=) % 8,33 olacaktır. Bu durumda, her ne kadar ülke mevzuatına göre uygulanan nominal vergi oranı % 15 olsa da efektif vergi yükü % 8,33 olduğundan, iştirak edilen şirketin kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi için, kazançları üzerinden maddede belirtilen “% 10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi veya benzeri gelir üzerinden alınan vergi yükü” taşıması şartı gerçekleşmiş olacaktır.
 
Yurt dışında iştirtak edilen kurumlardan elde edilen kazançların vergilendirilmesinde %10’dan az oranda vergi yüküne ilişkin getirilen düzenlemeler söz konusu maddenin uygulama alanını sınırlı hale getirmektedir. Avrupa ülkeleri içinde % 10’un aşağısında kurumlar vergisi oranına sahip ülke mevcut değildir. Buradan da anlaşılacağı ve yukarıda da bahsettiğimiz üzere idarenin getirmiş olduğu bu müessese özellikle vergi rekabetine yol açan ülkeler için uygulanabileceği görülmektedir.  
 
“Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafî hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi”
 
Bu toplam hasılatın altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar bulunsa dahi, madde kapsamında değerlendirilmeyeceklerdir. Yurt dışındaki iştirakin hasılatının YTL’ye çevrilmesinde, ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankası’nca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.
 
Ayrıca, KVK’nın 7. maddesinde “yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilir.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.
 
Burada dikkat edilmesi gereken Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oranın dikkate alınması, şartların gerçekleşmesi ve karın Türkiye de vergilendirilmesi durumunda da kazancın hesaplanmasında, yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkı oranı) dikkate alınması gerekmektedir.
 
Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir kârının olmaması durumunda Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir. Diğer taraftan, kontrol edilen yabancı kurumun mahsup edilememiş zararları söz konusu kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde dikkate alınamayacaktır.
 
Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında Türkiye’de vergilendirilmiş kazancının, yurt dışındaki ilgili kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmeyecektir.
 
Sonuç olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile mevzuatımıza eklenen Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı müessesesi uygulama alanı olarak daraltılmış gibi gözükse de özellikle düşük vergi oranlı yabancı ülkelerde iştiraki olan şirketler için önem arz etmektedir.
 
Burada önemli olan husus iştirak edilen kurumun ortaklık yapısının tespit edilmesidir. Yurt dışında iştiraki olan şirketlerin mutlak suretle iştirak ettikleri kurumun ortaklık yapısını gösteren bir belgeyi ellerinde bulundurmaları gerekmektedir. Ayrıca ilgili şirketlerin hasılat tutarları ve bu hasılatın hangi gelir türlerinden oluştuğunu gösteren tablolarında temin edilmesi gerekmektedir.
 
Yararlanılan Kaynaklar;
 
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği
Yaklaşım Dergisi / Ocak 2007 / Sayı:169 (Atilla Budak – Hesap Uzmanı)
Yaklaşım Dergisi / Temmuz 2007 / Sayı:175 (Sema Küçük – Hesap Uzmanı)