Aksel Göker, SMMM| Deloitte Vergi Denetçisi

ÖZET

Vergi uygulamalarında, ülkeler arasında çifte vergilendirme mahsup ve istisna yöntemleri kullanılarak önlenmektedir. Türk vergi sistemi, gerek iç hukuk gerekse de imzalanan çoğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) ile mahsup yöntemini benimsemiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1-b maddesi ise bu genel ilkenin bir istisnasını oluşturmakta, belli şartlarda yurtdışındaki iştiraklerden elde edilen kar payları Kurumlar Vergisinden istisna edilmektedir. Söz konusu şartlar arasında, yurtdışı iştirake en az %10 oranında iştirak edilmesi şartı da bulunmaktadır. Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubunu düzenleyen KVK’nın 33. maddesinde ise, dağıtımda kesilen stopajın mahsubuna ilave olarak, yurtdışı iştiraklerden elde edilen temettülere isabet eden yurtdışında ödenen kurumlar vergisinin mahsubu için en az %25 oranında iştirak şartı aranmaktadır. Bu iki düzenleme birlikte değerlendirildiğinde, iştirak oranına ve diğer 5/1-b şartlarının sağlanıp sağlanmamasına göre bazı durumlarda hem yurtdışı iştirak kazançları istisnası hem de yurtdışında ödenen kurumlar vergisinin mahsubu (kar payı dağıtımına kaynak teşkil eden yurt dışı iştirakin kazançları üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler yönüyle) işlememekte; başka bir ifadeyle yurtdışı iştiraklerden dağıtılan temettüler çifte vergilendirmeye tabi olabilmektedir.                     

Anahtar Kelimeler: Yurtdışı iştirak kazancı istisnası, yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu, iştirak oranı, çifte vergilendirmeyi önleme.                                  

1. GİRİŞ

Vergilendirmedeki temel prensiplerden biri aynı kazancın bir defadan fazla aynı türden bir başka vergiye tabi olmamasıdır. Aksi takdirde, kazanç çifte vergilendirilmiş olur. Ülkelerin vergilendirme yetkileri çoğu zaman birbirleriyle çakışmakta ve bunun sonucu olarak da uluslararası işlemlerde çifte vergilendirmeyi önlemek adına, ülkeler aralarında ÇVÖA’lar imzalamaktadır. Söz konusu anlaşmalarda mahsup ve istisna yöntemi olmak üzere iki farklı çifte vergilendirmeyi önleme yöntemi bulunmaktadır. Türkiye’nin imzaladığı ÇVÖA’ların büyük bir çoğunluğunda - bazı anlaşmalarda sınırlı gelir türlerinde istisna yöntemi öngörülmüş olmakla birlikte - genellikle mahsup yöntemine yer verilmiştir. Aynı şekilde, KVK’da da 33. madde ile yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin 3. fıkrası, yurtdışı iştiraklerden elde edilen temettülere isabet eden yurtdışında ödenen kurumlar vergisinin mahsubu için en az %25 oranında iştirak şartı aramaktadır.  

Öte yandan KVK’nın 5/-1-b maddesi yurtdışı iştirak kazançlarına, belli şartlar altında, istisna tanımaktadır. Bu şartlardan bir tanesi de en az %10’luk iştirak oranı şartıdır. Her iki düzenleme birlikte değerlendirildiğinde, yurtdışı iştiraklerden elde edilen temettülerde çifte vergilemenin hem istisna yöntemiyle hem de mahsup yöntemiyle ayrı ayrı önlenmeye çalışıldığı görülmektedir. Ancak, her iki düzenlemede de öngörülen iştirak oranı şartları çifte vergilemeye yol açabilecek niteliktedir. Şöyle ki; yurtdışı iştirake %10 oranı altında iştirak edildiği varsayılırsa, her iki yöntemin de şartları sağlanmamış olacağından, yurtdışında Kurumlar Vergisine tabi tutulmuş olan kazanç Türkiye’de de Kurumlar Vergisine tabi olacak ve çifte vergilendirilmiş (kar payı dağıtımına kaynak teşkil eden yurt dışı iştirakin kazançları üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler yönüyle) olacaktır. Ayrıca, iştirak oranının %25 in altında  olduğu fakat yurt dışı iştirak kazancı istisnasının diğer şartlarının sağlanmadığı durumlarda da benzer şekilde çifte vergilendirme önlenemeyecektir.    

Makalemizde, çifte vergilendirme sorununa yol açan bu düzenlemelerdeki boşluk tartışılacak ve çözüm yolları üstünde durulacaktır.                 

2. YURTDIŞI İŞTİRAK KAZANCI İSTİSNASI

KVK’nın 5/1-b maddesi ve 1 Nolu Kurumlar Vergisi Tebliğ’inin 5.2. bölümündeki açıklamalara göre, kurumların yurtdışı iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları, aşağıdaki şartların tamamının sağlanması koşuluyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir;

  • İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,

  • İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,

  • İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,

  • İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması,

  • İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dâhil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,  

  • İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

İştirak payını elinde tutan kurumun, iştirak kazancını elde ettiği tarih itibarıyla yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması gerekmektedir. %10 iştirak oranının, kazancın elde edildiği tarihten geriye doğru kesintisiz olarak bir yıl süreyle devam ettirilmiş olması da şarttır.     

Bu açıklamalar çerçevesinde, Türkiye’deki ortak kurumun yurtdışı iştirakine en az %10 oranında iştirak etmediği durumlarda - diğer şartların tamamı sağlansa bile - yurtdışı iştirak kazancı istisnası uygulanmayacaktır.       

3. YURTDIŞI İŞTİRAK KAZANÇLARI ÜZERİNDEN ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

KVK 33/3 maddesi ile 1 Nolu Kurumlar Vergisi Tebliğ’inin 33.5. bölümündeki açıklamalar uyarınca, tam mükellef kurumların yurtdışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmını mahsup edebilmeleri için söz konusu iştirakin doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az %25’ine sahip olması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, iştirak oranının %25’in altında kalması halinde, iştirak kazancı üzerinden yurtdışında ödenen kurumlar vergisi Türkiye’de mahsuba konu edilemeyecektir. Bu konuda yayınlanmış herhangi bir özelgeye rastlanmamış olmakla beraber, bir soru-cevap’ta[1] KVK’nın gerekçesine atıfta bulunularak, kanunun amacı “kar payı dağıtımına kaynak teşkil eden belirli nitelikteki (%25) yurt dışı iştirakin kazançları üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin de mahsubuna imkân tanınması ve bu sistem ile yurt dışı iştiraklerin kazançlarının vergilendirilmesinde istisna uygulaması yanında vergi mahsubu imkânının da tanınarak yurt dışı kazançlarının Türkiye’ye getirilmesinin sağlanması” şeklinde ifade edilmiştir. Buna göre, soru-cevap’ta %25’lik iştirak şartının iştirak kazancını Türkiye’ye getirilmesini sağlamak için getirildiği ve de genel esaslara göre mahsup imkânının %25’in altındaki iştirakler için de geçerli olacağı öne sürülmüştür.

Öte yandan, %25’lik iştirak şartının sağlanması halinde, mahsup işlemi KVK’nın 33. maddesindeki genel esaslara göre yapılacaktır. Bu bağlamda, mahsup edilecek vergiler (kurumlar vergisi ile kar dağıtım stopajı) yurtdışında elde edilen iştirak kazancına %20 Kurumlar Vergisi uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır. Zarar mahsubu ve istisnalardan dolayı Türkiye’de yeterli kurum kazancı oluşmaması halinde, mahsup sınırını aşmayan yurtdışında ödenen vergiler izleyen üçüncü hesap dönemine kadar mahsup edilebilecektir.                   

4. İSTİSNA VE MAHSUP DÜZENLEMELERİNİN BİRLİKTE DEĞERLENDİRİLMESİ VE ÇİFTE VERGİLENDİRME SORUNU

4.1. Örneklerle Çifte Vergilendirme Sorunu

Yukarıdaki bölümlerde ayrıntılarıyla açıklandığı üzere, yurtdışı iştirak kazançlarının çifte vergilendirilmesinin önlenmesi mevzuatımıza göre hem istisna hem de mahsup yöntemleriyle sağlanmaktadır. Ancak, istisna için %10’luk iştirak oranı yeterliyken dağıtılan temettülere isabet eden kurumlar vergisinin mahsubu için %25’lik iştirak oranı aranması bazı durumlarda çifte vergilendirme sorununa yol açmaktadır. Aşağıdaki örneklerle bu durumları açıklamaya çalışacağız.

Örnek 1:     

  • Türkiye’de mukim Global A.Ş. X ülkesinde mukim International Inc.’e %5 oranında iştirak etmektedir. 

  • İştirak ilişkisi, iştirak kazancının dağıtıldığı tarih itibariyle, aynı oranda 2 yıldır sürmektedir.

  • Kazanç kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden Türkiye’ye getirilmiştir.  

  • International Inc. anonim şirket niteliğindedir.

  • X ülkesinde Kurumlar Vergisi oranı %30, kar dağıtım stopajı ise %10’dur. Kar dağıtım stopajı açısından ÇVÖA hükümleri göz ardı edilecektir. Bu bağlamda, indirim, istisna ve kanunen kabul edilmeyen giderleri göz ardı edip International Inc.’in ticari karını mali karına eşit kabul edersek, vergi yükü aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;

 

X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar  

100

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar

5 (100 * %5)

X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

30

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

1,5 (30 * %5)

X Ülkesindeki Dağıtılabilir Kurum Kazancı

70

X Ülkesinden Global A.Ş.’ye Dağıtılan Brüt Kazanç

3,5 (70 * %5)

X Ülkesinde Kesilen Kar Dağıtım Stopajı

0,35

Yurt Dışından Dağıtılan Temettü üzerindeki Toplam Vergi Yükü

%37 ((1,5 + 0,35) / 5)

 

Örneğimizdeki veriler dikkate alındığında, iştirak oranı hariç yurtdışı iştirak kazancı istisnasının diğer şartlarının sağlandığını söylenebilir. Ancak, istisnanın uygulanabilmesi için tüm şartların sağlanması şart olduğundan bu durumda istisna uygulanamayacak, iştirak kazancı kurum kazancına dâhil edilerek Kurumlar Vergisine tabi olacaktır.   

Öte yandan, %5’lik iştirak oranı %25’in altında olduğundan, yurtdışında ödenen kurumlar vergisinin dağıtılan temettülere isabet eden payının mahsup edilme imkânı yoktur. Dolayısıyla, X ülkesinde %37 oranında vergiye tabi tutulan iştirak kazancı, Türkiye’de de kısmen vergiye tabi tutulacak ve böylece çifte vergilendirme meydana gelmiş olacaktır. Toplam vergi yükü ise aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;

 

X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar  

100

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar

5 (100 * %5)

X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

30

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

1,5 (30 * %5)

X Ülkesindeki Dağıtılabilir Kurum Kazancı

70

X Ülkesinden Global A.Ş.’ye Dağıtılan Brüt Kazanç

3,5 (70 * %5)

X Ülkesinde Kesilen Kar Dağıtım Stopajı

0,35

Türkiye’deki Kurum Kazancı

3,5

Türkiye’de Hesaplanan Kurumlar Vergisi

0,7

Türkiye’de Mahsup Edilecek Vergi

0,35

Türkiye’de Ödenecek Kurumlar Vergisi

0,35

Toplam Vergi Yükü

%44 ((1,5 + 0,7) / 5)

 

Tablodan da görüldüğü üzere, iştirak oranının %10’un altında olduğu durumda, kısmi çifte vergilendirme sonucunda toplamda %44 gibi yüksek bir vergi yükü söz konusu olacaktır. Yüksek vergili X ülkesine yatırım yapan Global A.Ş. hem X ülkesindeki yüksek vergi yüküne katlanmış hem de çifte vergilendirilerek Türkiye’de de Kurumlar Vergisi ödemiştir.     

Örnek 2:     

Bu örneğimizde ise iştirak oranının %15 olup diğer yurtdışı iştirak kazancı istisnasının şartlarının sağlandığını ve istisnanın uygulanacağını varsayalım. Diğer şartların Örnek 1’deki gibi olduğunu varsayalım.         

Dolayısıyla, X ülkesinde %37 oranında vergiye tabi tutulan iştirak kazancı, Türkiye’de istisna edilecektir. Toplam vergi yükü ise aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;

 

X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar  

100

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar

15 (100 * %15)

X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

30

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

4,5 (30 * %15)

X Ülkesindeki Dağıtılabilir Kurum Kazancı

70

X Ülkesinden Global A.Ş.’ye Dağıtılan Brüt Kazanç

10,5 (70 * %15)

X Ülkesinde Kesilen Kar Dağıtım Stopajı

1,05

Türkiye’deki Kurum Kazancı (İstisna edilen)

9,45

Türkiye’de Hesaplanan Kurumlar Vergisi

-

Türkiye’de Mahsup Edilecek Vergi

-

Türkiye’de Ödenecek Kurumlar Vergisi

-

Toplam Vergi Yükü

%37 ((4,5 + 1,05) / 15) 

 

Bu örneğimizi değerlendirecek olursak, Global A.Ş., %15 oranında X ülkesine yatırım yapmış ve X ülkesinde %37 oranında vergiye katlanmıştır. Yurtdışı iştirak kazancı istisnası kapsamında Türkiye’ye dağıtılan temettüler Türkiye’de vergilenmemiş, dolayısıyla da toplamda Global A.Ş.’nin tabi olduğu vergi yükü X ülkesindeki vergiyle sınırlandırılarak %37 olmuştur.  

 

Örnek 3:     

Bu örneğimizde ise iştirak oranının %30 olup diğer yurtdışı iştirak kazancı istisnasının şartlarının sağlanmadığını ve istisnanın uygulanamayacağını varsayalım. Diğer şartların Örnek 1’deki gibi olduğunu varsayalım.            

Dolayısıyla, X ülkesinde %37 oranında vergiye tabi tutulan iştirak kazancı, Türkiye’de kurum kazancına dâhil edilecek, iştirak oranı %25’in üzerinde olduğundan yurtdışında ödenen stopaja ilave olarak dağıtılan temettüye isabet eden kurumlar vergisi de mahsuba konu edilebilecektir. Toplam vergi yükü ise aşağıdaki gibi hesaplanacaktır;

 

X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar  

100

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar

30 (100 * %30)

X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

30

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

9 (30 * %30)

X Ülkesindeki Dağıtılabilir Kurum Kazancı

70

X Ülkesinden Global A.Ş.’ye Dağıtılan Brüt Kazanç

21 (70 * %30)

X Ülkesinde Kesilen Kar Dağıtım Stopajı

2,1

Türkiye’deki Kurum Kazancı

30

Türkiye’de Hesaplanan Kurumlar Vergisi

6

Türkiye’de Mahsup Edilecek Vergi

6*

Türkiye’de Ödenecek Kurumlar Vergisi

-

Toplam Vergi Yükü

%37 ((9 + 2,1) / 30) 

 

* X ülkesinde ödenen ve Global A.Ş.’nin payına isabet eden Kurumlar Vergisi ile kar dağıtım stopajının toplamı 11,1’dir (9 + 2,1). Bu vergilerin 6’lık tutarı Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden tarh olunan %20 kurumlar vergisinden indirilebilecek, aşan kısım ise mahsuba konu edilemeyecektir.  

Bu örneğimizi değerlendirecek olursak, Global A.Ş., %30 oranında X ülkesine yatırım yapmış ve X ülkesinde %37 oranında vergiye katlanmıştır. Dağıtılan kazanç Türkiye’de matraha dâhil edilmiş ve X ülkesinde ödenen stopaj ve dağıtılan temettüye isabet eden kurumlar vergisi mahsup edilmiştir. Sonuç olarak, Örnek 2’de olduğu gibi, Global A.Ş.’nin tabi olduğu vergi yükü X ülkesindeki vergiyle sınırlandırılarak %37 olmuştur.   

 

Örnekler birlikte değerlendirildiğinde, yurtdışı iştirak kazancının uygulandığı Örnek 2 ile yurtdışında ödenen vergilerin tamamının (hem stopaj hem de dağıtılan temettülere isabet eden kurumlar vergisi) mahsup edildiği Örnek 3’ün aynı vergi yükünü (%37) taşıdığı görülmektedir. Örnek 1’de ise, iştirak oranının düşüklüğü sebebiyle hem istisna uygulanamamakta hem de mahsup yalnızca dağıtımda kesilen stopajla sınırlandırılmaktadır. Bunun sonucunda vergi yükü %44 oranında gerçekleşmektedir. 

 

Dağıtılan temettülere isabet eden kurumlar vergisinin mahsubu için aranan %25’lik iştirak şartının iştirak oranına göre çifte vergilemeye yol açarak ek vergi yükü yarattığı görülmektedir.      

 

4.2. Çözüm Önerimiz

Bir önceki bölümde de örneklerle açıklandığı üzere, çifte vergilendirmeye yol açan temel sorun yurtdışı iştirak kazançlarına isabet eden kurumlar vergisinin mahsubu için aranan %25’lik iştirak şartıdır. KVK mevzuatında ve kanunun gerekçesinde de bu şartın gerekçesine yer verilmemiştir. Üstelik %25’lik oranın iştirak kazancı istisnasının uygulanabilmesi için aranan %10’luk iştirak oranından yüksek olması da istisnanın mahsuba nazaran mükellef lehine olmasından dolayı tarafımızca anlaşılamamaktadır. Başka bir ifadeyle, yurtdışında elde edilen iştirak kazancının Türkiye’de istisna edilebilmesi için %10’luk bir iştirak yeterli görülmüşken, kurumlar vergisinin mahsubu içinse %25 oranında iştirak şartı koşulmasına anlam verilememektedir.  

Bu çerçevede, yurtdışı iştirak kazançlarına isabet eden kurumlar vergisinin mahsubu için aranan %25’lik iştirak şartının kanunun amacıyla örtüşmediği ve çifte vergilendirmeye yol açtığı görülmektedir. Örneklerimizin karşılaştırılmasından da anlaşıldığı üzere, çifte vergilendirmenin bir sonucu olarak düşük iştirak oranıyla yatırım yapan şirket daha yüksek bir vergi yüküyle karşılaşmaktadır. Bu bağlamda, ilave mahsup imkânı için aranan %25’lik iştirak şartının kaldırılmasını ve iştirak oranına bakılmaksızın yurtdışı iştirak kazançları üzerinden ödenen tüm vergilerin (stopaj ve kurumlar vergisi) mahsubunun genel esaslara göre yapılması gerektiğini düşünüyoruz.  

Söz konusu iştirak şartının kaldırıldığını ve iştirak oranı ne olursa olsun kurumlar vergisinin mahsubuna izin verildiğini varsayarsak örneklerimizdeki vergi yükleri aşağıdaki gibi gerçekleşecektir;    

 

Örnek 1:

X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar  

100

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar

5 (100 * %5)

X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

30

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

1,5 (30 * %5)

X Ülkesindeki Dağıtılabilir Kurum Kazancı

70

X Ülkesinden Global A.Ş.’ye Dağıtılan Brüt Kazanç

3,5 (70 * %5)

X Ülkesinde Kesilen Kar Dağıtım Stopajı

0,35

Türkiye’deki Kurum Kazancı

5

Türkiye’de Hesaplanan Kurumlar Vergisi

1

Türkiye’de Mahsup Edilecek Vergi

1*

Türkiye’de Ödenecek Kurumlar Vergisi

 

Toplam Vergi Yükü

%37 ((1,5 + 0,35) / 5)

 

* X ülkesinde ödenen ve Global A.Ş.’nin payına isabet eden Kurumlar Vergisi ile kar dağıtım stopajının toplamı 1,85’tir (1,5 + 0,35). Bu vergilerin 1’lik tutarı Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden tarh olunan %20 kurumlar vergisinden indirilebilecek, aşan kısım ise mahsuba konu edilemeyecektir.  

Bu örneğimizde, Türkiye’deki ilave mahsup mekanizmasının devreye girmesiyle birlikte, vergi yükünün X ülkesinde ödenen vergilerle sınırlandığı göze çarpmaktadır. Böylece çifte vergilendirme ortadan kaldırılmış, Global A.Ş. Türkiye’de ek bir vergiye tabi tutulmamıştır.   

 

Örnek 2:

 

X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar  

100

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar

15 (100 * %15)

X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

30

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

4,5 (30 * %15)

X Ülkesindeki Dağıtılabilir Kurum Kazancı

70

X Ülkesinden Global A.Ş.’ye Dağıtılan Brüt Kazanç

10,5 (70 * %15)

X Ülkesinde Kesilen Kar Dağıtım Stopajı

1,05

Türkiye’deki Kurum Kazancı (istisna edilen)

9,45

Türkiye’de Hesaplanan Kurumlar Vergisi

-

Türkiye’de Mahsup Edilecek Vergi

-

Türkiye’de Ödenecek Kurumlar Vergisi

-

Toplam Vergi Yükü

%37 ((4,5 + 1,05) / 15) 

 

Bu örneğimizde ise, yurtdışı iştirak kazancı istisnasından faydalanıldığından, mahsup mekanizması işlemeyecek, kazanç Türkiye’de vergiden istisna edilmiş sayılacaktır.  Dolayısıyla, vergi yükü değişmeyerek %37 olarak gerçekleşecektir.

 

Örnek 3:     

 

X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar  

100

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Ticari/Mali Kar

30 (100 * %30)

X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

30

Global A.Ş.’ye İsabet Eden X Ülkesindeki Kurumlar Vergisi

9 (30 * %30)

X Ülkesindeki Dağıtılabilir Kurum Kazancı

70

X Ülkesinden Global A.Ş.’ye Dağıtılan Brüt Kazanç

21 (70 * %30)

X Ülkesinde Kesilen Kar Dağıtım Stopajı

2,1

Türkiye’deki Kurum Kazancı

30

Türkiye’de Hesaplanan Kurumlar Vergisi

6

Türkiye’de Mahsup Edilecek Vergi

6*

Türkiye’de Ödenecek Kurumlar Vergisi

-

Toplam Vergi Yükü

%37 ((9 + 2,1) / 30) 

 

* X ülkesinde ödenen ve Global A.Ş.’nin payına isabet eden Kurumlar Vergisi ile kar dağıtım stopajının toplamı 11,1’dir (9 + 2,1). Bu vergilerin 6’lık tutarı Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden tarh olunan %20 kurumlar vergisinden indirilebilecek, aşan kısım ise mahsuba konu edilemeyecektir.  

 

Bu örneğimizde ise iştirak oranı hâlihazırda %25’in üzerinde olduğundan, ilave mahsup imkânından zaten faydalanıldığı için vergi yükü değişmeyecek ve yine %37 olacaktır. 

5. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME 

Çifte vergilemeyi önleme yöntemleri olan mahsup ve istisna yöntemleri, esasında Türk şirketlerinin caydırıcı vergi yüklerine tabi olmadan yurtdışına yatırım yapmasını teşvik etmeyi amaçlamaktadır. Kurumlar Vergisi mevzuatımızda, yurtdışından elde edilen iştirak kazançları için belli koşullar altında hem istisna hem de mahsup düzenlemeleri öngörülmüştür. Ancak, kar dağıtımı stopajına ilave olarak kar payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir/kurumlar vergisi benzeri vergilerin mahsubu için aranan %25 oranındaki iştirak şartının aşağıdaki durumlarda çifte vergilendirmeye yol açtığı görüşündeyiz;  

 

  • İştirak oranının %10’un altında olduğu durumlarda,

  • İştirak oranının %10 ile %25 arasında olduğu, fakat KVK 5/1-b’de sayılan diğer yurtdışı iştirak kazancı istisnası şartlarının sağlanmadığı durumlarda. 

 

Söz konusu çifte vergilendirme sorununu ortadan kaldırmak adına, bize göre KVK’nın amacıyla da bağdaşmayan, %25 iştirak şartının kaldırılması gerekmektedir. Buna göre, yurtdışı iştirak kazançlarının KVK 5/1-b’de düzenlenmiş olan istisnadan faydalanamadığı durumlarda, iştirak oranına bakılmaksızın genel esaslara göre mahsubun yapılabilmesiyle beraber çifte vergilendirmenin de önüne geçilmiş olacaktır.    

 

KAYNAKÇA:  

 

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

 

1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ

 

Vergi Dünyası Dergisi’nin Ekim 2014 Tarihli 398. Sayısındaki 2 No’lu Soru – Cevap 

 



1) Vergi Dünyası Dergisi’nin Ekim 2014 Tarihli 398. Sayısındaki 2 No’lu Soru – Cevap