Tasfiye  bir tüzel kişiliğin sona ermesi halinde, malvarlığının akıbetini düzenleyen işlem ya da işlemlerin tümü şeklinde açıklanabilmektedir .
 
5520 sayılı yeni KVK’nın birinci maddesi ile sermaye şirketlerinin, kooperatiflerin, İktisadi Kamu Müesseselerinin, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin ve iş ortaklıklarının Kurumlar Vergisi mükellefi oldukları açıklanmıştır.Ayrıca KVK’nın ikinci maddesinde de sermaye şirketlerinin, Türk Ticaret Kanunu  hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile aynı mahiyetteki yabancı kurumlar olduğu ve bu Kanun’un uygulanmasında Sermaye Piyasası Kurulu (SPK)’nun düzenleme ve denetimine tabi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonların sermaye şirketi sayılacağı ifade edilmektedir.
 
Kurumlar Vergisi mükelleflerinin sona ermesi esas itibariyle tasfiye suretiyle olmakla birlikte, bu yazıda sermaye şirketlerinden genel olarak anonim ve limited şirketlerin tasfiyeleri baz alınarak açıklamalarda bulunulacaktır.
 
A- Tasfiye Haline Girilmesinin Sebepleri :
 
Sermaye şirketlerinin sona ermeleri (tasfiyesi); infisah ve fesih olarak iki şekilde gerçekleşmektedir. Bu iki durumun sonucunda ise şirketler tasfiye sürecine girmektedir.
 
İnfisah; kanunda veya esas sözleşmede belirtilen nedenlerden birinin gerçekleşmesi ile, ortakların iradesi dışında herhangi bir karar alınmasına veya ihbarda bulunulmasına gerek olmaksızın şirketin kendiliğinden sona ermesidir.
 
Fesih; kanun veya ana sözleşmede yer alan sebeplerden birine dayanarak bu yetkiye sahip olanlar tarafından şirketin sona erdirilmesidir. Fesih yoluyla sona erdirme, yetki sahiplerinin iradeleri ile olabileceği gibi mahkeme kararı ile de gerçekleştirilebilir.
 
Bunların sonucu olarak tasfiye ise; şirketin malvarlığının paraya çevrilmesi, alacaklarının tahsil edilmesi, borçlarının ödemesi ve olumlu bir bakiye varsa bunun tasfiye payı hükümlerince pay sahiplerine dağıtılması ve şirketin kaydının sicilden silinmesi işlemlerinin tümüdür. Tasfiye haline giren şirketin ünvanına, şirketle hukuki işlemlerde bulunacakları uyarmak amacıyla “tasfiye halinde” ibaresi ilave edilir. (TTK md. 439/2)   
 
Tasfiye, iflas nedeniyle başlamışsa İcra İflas Yasası hükümlerine göre, bunun dışındaki hallerde ise Türk Ticaret Kanunu ve Kooperatifler Kanunu’ndaki düzenlemelere göre yapılır.
 
B - Tasfiye Dönemi ve Tasfiye Beyannamesi :
 
5520 sayılı yeni KVK’nın  17 maddesindeki; ’’ Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur.’’   açıklama doğrultusunda tasfiye sürecinde ‘’hesap dönemi’’ yerine  ‘’tasfiye dönemi ‘’ esas alınmalıdır.
 
Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Bu durumda tasfiye haline giren bir sermaye şirketi için, tasfiyeye girildiği takvim yılı içersinde birbirinden bağımsız iki adet vergilendirme dönemi söz konusudur. Birincisi ilgili takvim yılının birinci günü ile tasfiye kararının ilgili Ticaret sicili memurluğu tarafından tescil edildiği gün arasında kalan dönem, ikincisi ise, tasfiyenin tescil edildiği gün ile ilgili takvim yılının Aralık ayının 31. günü arasında kalan dönemdir. İşletmenin büyüklüğüne göre bazı durumlarda bir veya birden çok tasfiye dönemi ortaya çıkabilmektedir. Bu kapsamda, başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.
 
Yeni KVK md 14/3’e göre beyanname, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Ayrıca Kanun’un 17/2 hükmünde; tasfiye beyannamelerinin, tasfiye memurları tarafından tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren Kanun’un 14. maddesinde yazılı sürelerde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerektiği, tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verileceği belirtilmiştir.Verilecek bu beyannamelere bilanço ve gelir tablosu ile tasfiye bilançosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesi eklenmelidir.
 
Örnek:
 
Kurumun tasfiyeye giriş tarihi....................................................................:   4/6/2006
Tasfiyenin sonuçlandığı tarih......................................................................:  15/4/2008
Kıst dönem için beyanname verme süresi (1/1/2006 - 3/6/2006)................: 1-25/10/2006
I. Tasfiye dönemi için beyanname verme süresi (4/6/2006– 31/12/2006)... :  1-25/4/2007
II. Tasfiye dönemi için beyanname verme süresi (1/1/2007–31/12/2007)... :  1-25/4/2008
III. Tasfiye dönemi için beyanname verme süresi (1/1/2008–15/4/2008)...  :  15/5/2008
 
C - Tasfiye Karı :
 
Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır. 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Kurumlar Vergisi 1 Sayılı Tebliğinde Tasfiye kârı hesaplanırken;
 
‘’ - Ortaklar veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,
 
-  Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar da tasfiye döneminin başındaki servet değerine eklenecektir.’’şeklinde açıklama yapılmıştır.
Bununla birlikte, hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadi kıymetlerin değerleri dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla Kurumlar Vergisi Kanununun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenecektir. Tasfiye karının hesaplanması ile ilgili olarak, eski ve yeni KVK’lar arasındaki en büyük farklılık, bu ifadelerde görülüyor. Zira yeni KVK’nın 13. maddesi, “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” ile ilgilidir ve bu kavram, vergi mevzuatımıza 5520 sayılı KVK ile dahil olmuştur.
 
Ayrıca, tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun indirilecek giderler, zarar mahsubu, diğer indirimler ve kabul edilmeyen indirimlerle ilgili madde hükümleri de dikkate alınacaktır.
 
Servet Değeri’ne ilişkin açıklamalar eski ve yeni KVK’larda benzerlik göstermektedir.Yeni KVK’na göre tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilançosunda görülen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde; izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilançosunda görülen servet değeridir.
 
Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar bu sermayeye dahildir:
 
- Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları,
 
- Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.
 
D- Tasfiyenin Zararla Kapanması :
 
Tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir.
 
Tasfiye işlemleri sürerken vergi oranında meydana gelecek değişmeler söz konusu düzeltme işleminin yapılmasını gerektirmeyecektir. Düzeltme işlemleri ancak son tasfiye döneminin zararla sonuçlanması halinde yapılacaktır. Kurumlar Vergisi 1 Sayılı Tebliğinde konuya ilişkin aşağıdaki şekilde bir örnek verilmiştir.
 
Kurum;
 
I. Tasfiye döneminde .................................... 20.000.- YTL............ Kazanç,
II. Tasfiye döneminde ................................. 150.000.- YTL............ Kazanç,
III. Tasfiye döneminde .................................. 50.000.- YTL............ Zarar,
Son tasfiye döneminde ise ........................... 25.000.-   YTL............ Zarar,
 
bildirmiştir.
 
Bu beyanlara göre ilk iki dönemde (4.000 + 30.000 =) 34.000.- YTL kurumlar vergisi ödenmiştir.
 
Oysa tasfiyenin kesin ve nihai sonucuna göre kâr; [(20.000 + 150.000) – (50.000 + 25.000) =] 95.000.- YTL’dir. Bu matrah üzerinden ödenmesi gereken kurumlar vergisi ise 19.000.- YTL olacaktır.
 
Bu durumda (34.000 – 19.000 =) 15.000.- YTL kuruma iade olunacaktır.
 
Bunun yanında KVK’nın 17 maddesinde tasfiye karı hesaplanırken Kanun’un 8,9,10 ve 11 madde hükümlerinin de dikkate alınacağı belirtilmektedir. Bu kapsamda KVK’nın 9.maddesinde ; beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir.Bu atıf  kapsamında tasfiye öncesi dönemlerden gelen mali zararlarında tasfiye karının tespitinde indirim konusu yapılması gerekmektedir. Burada netleştirilmesi gereken husus, birden fazla yıl süren tasfiye işlemlerinde 5 yıllık zaman aşımı süresinin nasıl dikkate alınacağıdır.
 
Tasfiye dönemi birden çok dönemi içerse de, kesin tasfiye dönemi karı üzerinden tek bir dönem olarak kabul edilmektedir. Her yılın karının ayrı ayrı beyan ettirilmesindeki amaç vergi tahsilatını öne almak için oluşturulmuş bir sistem olarak değerlendirilirse, zaman aşımındaki bu sürenin tespitinde tasfiye kaç yıl sürerse sürsün bir yıl olarak dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.
 
E- Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu
 
Tasfiye, tasfiye memurlarınca gerçekleştirilir. Bunlar kurumların yetkili organlarınca veya ana sözleşme veya kanunlarla görevlendirilen kişilerdir. TTK‘da tasfiye memurları,tasfiye halinde bulunan şirketin tüm mal ve haklarının korunması için tutarlı bir iş adamı gibi hareket etmek ve mümkün olan en kısa sürede tasfiyeyi bitirmekle yükümlüdür şeklinde açıklama yapılmıştır.(Md. 225) 
 
Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207 inci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde, bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.
 
Tasfiye memurları, Kanunun 17 nci maddesi gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, tasfiye sırasında kendisine bir iktisadi kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara rücu edebilirler. Ortakların aldığı bu değerlerin vergileri karşılamaya yetmemesi durumunda ise İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacakları tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara da rücu edebileceklerdir.
 
Müteselsilen sorumlu konuma düşen tasfiye memuru yerine sözkonusu vergi aslı ve zamları için kendisine paylaştırma yapılan ortaklara da müracat  edilebilir.Bu durumda, ortaklardan tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına müracaat edilmez.