Erkan Çelik, SMMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Kıdemli Müdürü

Giriş:

Mevcut 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu 1960 yılından beri çeşitli değişikliklerle kullanıla gelmektedir. Umumi izahatında ‘’1950 yılında, geniş mikyasta karineler vergisi olan kazanç vergisiyle, iktisadi buhran, muvazene ve hava kuvvetlerine yardım vergileri kaldırılmış, bunların yerine hakiki ve hükmi şahısların kazançlarını en iyi şekilde teklife tabi tutabilecek olan gelir vergisi sisteminin tatbikine başlanılmıştır. Bu sistem ile, ‘’memleketimizde muasır ve medeni bir vergi sisteminin esasları kurulmuş ve medeni vergi hukukunun temelleri atılmıştır.’’ denilerek gelir vergisi kanunun değişiklik gereksinimi o yıllarda bu şekilde ifade edilmiştir.

Yarım asrı deviren bu emektar kanunumuzun da ömrünün sonuna gelindiğini Vergi Konseyi’nin Yeni Gelir Vergisi Kanunun yeniden yapılandırılması gerekçelerinden anlıyoruz.

Yeni Gelir Vergisi Kanunu’nun yeniden yapılandırılması ile ilgili temel gerekçeler;

Ø 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun genel olarak dışa kapalı ekonomilerin hakim olduğu dönemlerin felsefesini yansıtması; dışa açık ve serbest piyasa ekonomisi kurallarına uygun yeni bir vergi sistemi felsefesini inşa etme gereksinimi doğması (*)

Ø 1960 yılından bu yana çok sayıda değişiklikle karmaşık ve içinden çıkılamaz bir duruma gelmesi ve üniter sisteme dayanan temel felsefesini yitirmesi (70’i geçici 196 madde)

şeklinde ifade edilmektedir.

(*) Vergi yasalarımızın önemli bölümü Batı Avrupa, özellikle Federal Alman yasalarından örnek alınarak hazırlanmıştır.

Yeni Gelir Vergisi Kanun Tasarısı, T.C. Başbakanlık Kanunlar ve Kararlar Genel Müdürlüğü’nün 3138 sayı ve 12.06.2013 tarihli yazısı ile Plan ve Bütçe Komisyonunda görüşülmesine başlanmıştır.

Tasarı ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlükten kaldırılarak, gerçek kişilerin gelirleri ile kurumların kazançları üzerinden alınan gelir vergisine ilişkin usul ve esasların düzenlenmesi amaçlanmaktadır.

Bu kadar nostalji ve Gelir Vergisi Kanunu tasarısına dair açıklamalardan sonra makale konumuz, “Gayrimenkul Ve İştirak Hisse Satışlarında İstisnalarının” taslak kanundaki düzenlemelerine geçebiliriz.

Taslak Gelir Vergisi Kanunu, henüz resmi gazetede yayımlanmayıp, yürürlüğe girmediğinden aşağıda yapacağımız açıklamaların değişebileceğini hatta bazı bölümlerinin değişmesini umut ettiğimizi de belirtmekte fayda var.

Tasarı Kanuna göre, Gayrimenkul ve İştirak Hisse Satış İstisnaları, Ticari Kazancını Bilanço esasına göre tespit eden gerçek kişiler ile kurumlar için 21. Madde de açıklanmaktadır.

İlgili madde:

İstisna kazançlar

MADDE 21- (1) Ticari kazancını bilanço esasına göre tespit eden gerçek kişiler ile kurumların aktiflerindeki taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar aşağıda belirtilen süre, oran ve şartlar çerçevesinde gelir vergisinden müstesnadır:

a) Yukarıda sayılan mal ve hakların elde tutma süresine bağlı olarak, satışından doğan kazanca uygulanacak istisna oranları aşağıdaki gibidir:

1) İki tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda %40.

2) Üç tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda %50.

3) Dört tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda %60.

4) Beş tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda %75.

b) Tam mükellef anonim şirketlerde sahip olunan pay senetlerinin halka arz edilmek suretiyle elden çıkarılmasında 49 uncu maddenin birinci fıkrasının (ç) bendi hükümleri uygulanır.

c) Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için süre şartı aranmaz. Ancak, söz konusu taşınmazların, kaynak kuruluş, kiracı tarafından veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hali hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kirama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.

ç) İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlar tarafından ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç aynı süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde de bu hüküm uygulanır.

d) Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

e) Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışındaki sürelerin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

f) Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan mükelleflerin bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Yapılan düzenlemeler ile elde tutma süresine bağlı olarak değişken bir kazanç tespiti yoluna gidilmekte olup, aşağıdaki sürelerde elde etmeye bağlı olarak doğan kazancın ilgili süreye isabet eden kısmı istisna tutulmaktadır.

1) İki tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda %40.

2) Üç tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda %50.

3) Dört tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda %60.

4) Beş tam yıldan sonra satıştan doğan kazançlarda %75.

Mevcut kanunlarımızda iki tam yıl elde etme süresine bağlı olarak istisna edilen %75’lik oran yukarıdaki oranlar ve sürelerle değiştirilmektedir.

Gelir Vergisi kanun tasarısında istisnanın, sat geri kirala yönteminde finansal kiralama şirketleri ve bunlara taşınmazlarını devreden ve devralan mükelleflerin, süre koşulu sınırı olmaksızın yararlanabilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Taşınmaz ve iştirak satış kazancı istisnasında, istisna edilen kazanç tutarı dışında konu öz itibari ile mevcudiyeti korumaktadır. Kanun tasarısı gerekçesinde yer alan holding şirketlerin ellerinde tuttukları iştirak hisselerinin satışında istisnanın uygulanamayacağına ilişkin ifade ile grup şirketleri arasında yapılacak satışlardan elde edilen kazancı fiktif olarak değerlendiren ve istisna kapsamında olmadığını ifade eden cümleler dikkat çekicidir.

Diğer gerçek kişiler açısından ise, 49. Madde de değer artış kazançlarında istisnalar başlığı altında düzenlenmektedir.

İlgili Madde:

Değer artış kazançlarında istisnalar

MADDE 49- (1) Aşağıda yazılı değer artış kazançları gelir vergisinden müstesnadır:

a) İkamet amacıyla satın alınan ve fiilen ikamet edilen tek konutun elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Bu istisnaya arsa payının devri sonucu tek konut alan arsa sahiplerinin, arsa payının devri sonucu doğan değer artış kazançları da dâhil olup bu bendin uygulanmasında mükellef ile eş ve çocuklar birlikte dikkate alınır.).

b) 37 nci maddenin birinci fıkrasının (a), (b) (ç) ve (f) bentlerinde yazılı olan mal (motorlu yükleme ve boşaltma araçları ile gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai üretimde kullandıkları taşınmazlar dâhil) ve haklar ile tam mükellef kurumlara ait olan pay senetlerinin, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasında (Bu bendin uygulanmasında, kooperatiflerin ortaklarına tahsis ettikleri taşınmazlar tahsis tarihinde; finansal kiralama yoluyla iktisap edilmiş taşınmazlar ise finansal kiralama sözleşmesinin imzalandığı tarihte iktisap edilmiş sayılır. Arsaya karşılık iktisap edilen bina veya bağımsız bölümlerde ise iktisap tarihi olarak, 14 üncü maddenin beşinci fıkrası hükmü hariç, 15 inci maddenin birinci fıkrasında belirtilen tarihe itibar edilir.);

1) İki tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %40’ı,

2) Üç tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %50’si,

3) Dört tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %60’ı,

4) Beş tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %75’i.

c) Tam mükellef kurumlara ait olup, Borsa İstanbul Anonim Şirketinde işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan pay senetlerinin, portföyünün sürekli olarak en az %51’i Borsa İstanbul Anonim Şirketinde işlem gören pay senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi dışındaki yollarla elden çıkarılmasından elde edilen gelirler.

ç) Tam mükellef anonim şirketlerde sahip olunan pay senetlerinin halka arz edilmek suretiyle elden çıkarılmasında;

1) İki tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %60’ı,

2) Üç tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %70’i,

3) Dört tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %80’i,

4) Beş tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %90’ı.

d) Bu fıkrada yer alan istisnalara ilave olarak bir takvim yılında elde edilen kazancın, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar hariç, 77 nci maddenin birinci fıkrasındaki tarifenin birinci gelir diliminde yer alan tutar.

Değer artış kazançlarının istisnasında ise, tek konutu olan ve ikamet amaçlı kullanılanlarda tam istisna uygulaması dikkat çekmektedir. Diğer taraftan elde etme süresine göre değişken oranlı istisna uygulaması ise madde 21’de olduğu gibidir.

Gelir Vergisi Kanunu Tasarısının değer artış kazançlarıyla ilgili maddelerde, tam mükellef kurumlara ait olan pay senetlerinin, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından elde edilen kazançların vergilendirilmesiyle ilgili mevcut Gelir Vergisi Kanunu’na göre farklılıklar bulunmaktadır. Tasarıya göre; Türkiye’de kurulmuş anonim şirketlerin hisse senetlerinin 2 yıl elde tutulduktan sonra satılması halinde ortaya çıkacak kazancın vergilendirilmemesi uygulamasından vazgeçilmektedir. Tasarı’da öngörülen vergileme esası, elde tutma süresine bağlı olarak değişmektedir. Tasarıda tam mükellef kurumlara ait olan pay senetlerinin, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasında ortaya çıkacak değer atış kazancının, anılan ortaklık paylarının elde tutulma süresine göre belirlenecek kısmı ise, vergiden müstesna tutulmaktadır.

Sorunlar:

Gelir Vergisi Kanun Tasarısı’na göre 21. Maddenin yürülüğü ile ilgili;

“21’inci maddenin birinci fıkrası kapsamında olup kurumların aktiflerine kayıtlı iktisadi kıymetlerden bu Kanunun yayımı tarihi itibariyle iki yıl süreyle elde bulundurulmuş olanların, Kanunun yayımı tarihinden sonra elden çıkarılmasında anılan fıkranın (a) bendinde yazılı istisna oranlan %75 olarak uygulanır.”

Değer artış kazanç istisnası ile ilgili Tasarıda, tasarının kanunlaşmasından önce iktisap edilen gayrimenkullerin satışından doğan kazançların eski düzenlemelere tabi olacağı belirtilmemiştir.

Yukarıda yer alan maddelerde görüleceği üzere, tasarıda önceki düzenlemelerde olduğu gibi, tasarının kanunlaşmasından önce iktisap edilen gayrimenkullerin satışından doğan kazançların eski düzenlemelere tabi olacağı belirtilmemiştir. Kanunlarda geriye yürümezlik ilkelerinin gözetilmesi gerektiğini kanun yasalaşmadan çözüme kavuşacağını umut ediyoruz.

Son:

Mevcut 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda reform şarttır. Ancak bu reform arayışlarının bir bütün halinde değerlendirilerek sonuca ulaştırılması vergi adaleti sağlaması ve paralelinde oluşan kayıt dışı ekonominin kontrol altına alınmasını da içermesi açısından önem arz edecektir.

Hiçbir ülkede "vergi sistemi mükemmel" değildir. Bir yerde başarılı olmuş bir politikayı aynen alıp diğer yerde uyguladığınızda başarılı olmayabilir.

(A.Miles)