N.Erdem Teksoy, SMMM | Deloitte Türkiye Vergi Müdür Yardımcısı

Lebib Yalkın (Mayıs 2011)

1.
Giriş

Denizcilik sektörü ülkelerin dünyaya açılımını ve entegrasyonunu sağlayan en önemli sektörlerden biridir. Bu açılım ve entegrasyon ne derece güçlü olursa ülkelerin ekonomik gücü de o derece yüksek olmaktadır.

Bir ülkede gelişen gemi endüstrisi, o ülkede hayat standardının yükselmesiyle birlikte uluslararası pazarda daha kolay rekabet imkânlarını yakalayabileceği bir başka gelişmekte olan ülkeye taşınacak ve bu çevrim bu şekilde devam edecektir. Çünkü dünya ticareti büyük çoğunlukla (yaklaşık %95 oranında), deniz yoluyla yapılmaktadır.

Bu çerçevede, gelişmiş olan ülkeler gemi inşa sanayine daima müdahalede bulunmuşlar ve ayakta tutabilmek için devlet politikaları uygulamışlardır. Diğer bir deyişle, dünya denizlerinde ve kıtalarda menfaat arayan ülkeler, gerek deniz ticaret filolarını oluşturmuşlar ve gerekse bu filolarını destekleyen gemi inşa sanayilerini tesis etmek ve çalışır durumda tutabilmek gayreti içinde bulunmuşlardır.

Makalemizde yükselen bu sektörle ilgili olarak Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi yönünden Devlet tarafından sağlanan vergisel istisnalar üzerinde durulacaktır.

2. Kurumlar Vergisi Kanununda Yer Alan İstisna

Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden Ve Devrinden Elde Edilecek Kazançlara İlişkin İstisna Kurumlar Vergisi Kanununun 5. Maddesinde yer alan diğer istisnalar kısmında açıklanmıştır.

4490 sayılı Kanun uyarınca Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır." hükmü yer almaktadır.

Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır. Ancak, Türkiye’de inşa edilen gemi ve yatlardan anılan Sicile kayıtlı olanların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların otel veya restoran işletmeciliğinde (yüzer otel veya restoran) kullanılması durumunda bu faaliyet gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, elde edilen kazançların söz konusu istisnalardan yararlandırılması mümkün değildir[1].

Söz konusu istisna tutarının tespitinde ise,

İstisnanın uygulanabilmesi için gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle istisna kazancın tespiti gerekir.

Eğer müşterek genel giderler de var ise, bu giderlerin dağıtımı da, bu faaliyetlerden elde edilen hasılata orantılı olarak dağıtılması suretiyle kazanç tespitinin yapılması gerekmektedir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zararın diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde, gemiye ait amortisman ve itfa payları da dahil olmak üzere bu faaliyet için yapılan giderler, istisna kapsamı dışında elde edilen kazançlardan indirilemeyecektir.

Münhasıran Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ile bu gemilerin devrinden doğan kazançlar istisnaya konu olacağından, anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, anılan sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile bu gemilerin devrine ilişkin faaliyetlerle ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.

İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazanç ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.

Uygulamada, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerden elde edilen gelir ve giderlerin mizan üzerinde ayrı hesaplar da takip edilmesi işle ilgili karın veya zararın hesaplanması hususunda kolaylık sağlayacaktır.

3. KDV’de Yer Alan İstisna

Gemi ve yatların devir işlemlerinde TUGS’a kayıtlı olup olmamasına bakılmaksızın bu devir işlemi üzerinden katma değer vergisi hesaplanmaktadır. Ayrıca söz konusu gemi veya yatların kiralanması hususu ise, KDVK’nin 1/3-f maddesinde yer alan “Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” denizcilik faaliyetleriyle ilgili olarak katma değer vergisi yükümlülüğünün olduğu diğer bir alanı oluşturmaktadır. GVK’nin 70. maddesinin konumuz açısından 7. bendi denizcilik faaliyetleriyle ilgili hükmü içermekte olup, “Gemi ve gemi payları (motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları”nın mal sahibi, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemi KDV’ye tabi tutulmaktadır.[2]

Gemi ve yatların devri ve kiralanmasında KDV de yer alan bir istisna bulunmamakla beraber KDVK’nun 13.maddesinde Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler istisna edilmiştir.

Faaliyetleri sözü edilen araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere,

· Bu araçların teslimi,

· Bu araçlarla ilgili olarak verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri

· Bu araçların imal ve inşaası ile ilgili teslim ve hizmetler

İstisna kapsamında yer almaktadır.

4. Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerde Çalışan Gemi Adamlarına Ödenen Ücretler

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu‟nun 12.maddesinde „‟Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretler gelir vergisi ve fonlardan müstesnadır‟‟ denilmektedir. Bu hükme göre, 4490 sayılı Kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerde çalışan gemi adamlarına ödenen ücretler gelir vergisi ve fondan müstesna olacaktır. Gemi işletmeciliği yapan firmanın gemide çalışan personeli dışındaki personeline ödenen ücretler bu istisnadan yararlanamayacaktır. İstisna sadece gelir vergisi içindir. Bu nedenle ücretler üzerinden damga vergisi kesintisi yapılması zorunludur.

Yukarıda yer alan istisnalara ilişkin olarak uygulamada soru işaretleri oluşturan konulara ilişkin mukteza örnekleri ve cevapları aşağıda yer almaktadır.

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-8 28.03.2007*5910

Konu : Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı geminin Time Charter kapsamında

kiraya verilmesi suretiyle elde edilen kira kazancının kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı ile uluslararası sularda deniz taşımacılığından dolayı yüklenilen ve indirim yolu ile giderilmeyen katma değer vergisinin iadesinin talep edilip edilemeyeceği hk.

Sonuç:

· Time Charter kapsamında yabancı bir firmaya kiraya verilen geminin yabancı limanlarda deniz taşımacılığı yapması halinde katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.

· Söz konusu geminin uluslararası taşımacılık yapan ve Türkiye'de faaliyette bulunan firmaya Time Charter kapsamında kiraya verilmesi halinde ise; asıl taşıma ile birlikte KDV'nden istisna olacak ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV'nin iadesi mümkün olacaktır.

Sayı : KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.BSMV.15-1582

Konu : TUGS’ne kayıtlı gemiye ilişkin olarak bankalar tarafından kullandırılan

kredilerin BSMV’ye tabi olup olmadığı,

Sonuç:

· Anılan Kanunun 12 nci maddesi ile getirilen istisna kapsamında, Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemiler ve yatlara ilişkin olarak bankalar tarafından kullandırılan krediler nedeniyle tahakkuk ettirilecek faizlerin istisna edileceğine dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun “İstisnalar” başlıklı 29 uncu maddesinde de anılan hususun istisna olduğuna dair bir hüküm yer almamaktadır.

· Buna göre, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle gerçekleştirilen uluslararası taşımacılık faaliyetine yönelik olarak bankalardan kullanılan krediler dolayısıyla banka lehine kalan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacaktır.

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-6-7168

Konu : Türk Uluslar arası Gemi Siciline kayıtlı kılavuz botları ve botların personeli ile

kılavuz kaptanların çalışmaları sonucu elde edilen kılavuzluk gelirlerinin

kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı hk.

Sonuç:

· Bu hükümlere göre, söz konusu istisna, sadece 4490 sayılı Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar için geçerli olduğundan, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı olsa bile, kılavuz botlarının 4490 sayılı Kanunun 2. maddesinde tanımlanmamış olması nedeniyle, söz konusu botların işletilmesinden elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir.

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-13-7062

Konu: Şirketin aktifindeki Türk Uluslar arası Gemi Siciline kayıtlı gemi için kaza

sonucu sigortadan alınan hasar tazminatının kurumlar vergisine tabi olup

olmadığı hk.

Sonuç:

· Bu hüküm ve açıklamalara göre, söz konusu istisna, sadece Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar ile sınırlı olduğundan, şirketinizin aktifindeki 4490 sayılı Kanuna göre Türk Uluslar arası Gemi Siciline kayıtlı gemi için kaza sonucu sigortadan almış olduğunuz hasar tazminatının hasar bedelini aşan kısmının kurum kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-4/ 7535

Konu :Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı geminin kiralanmasından elde

edilen gelirin kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı hk.

Sonuç:

· Bu hüküm ve açıklamalara göre, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı geminin kiraya verilmesi veya kiralayan tarafından kiraya verilerek işletilmesi halinde 4490 sayılı Kanundaki istisnalardan faydalanılması mümkün değildir. Ancak kiralayan tarafından Gemi İşletmeciliği faaliyetinde bulunulması halinde bu işletmecilik faaliyetinden sağlanan kazançların 4490 Sayılı Kanundaki istisnadan faydalandırılması gerekir.

Sayı :B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-61-13245-

Konu :Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı Gemilerde çalışan gemi

personeline yapılan ihbar tazminatı ödemelerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı

Sonuç:

· Bu hüküm ve açıklamalara göre, ihbar tazminatı ödemelerinin ücret olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerde çalışan gemi adamlarına ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olduğundan, söz konusu gemilerde çalışan personelinize iş sözleşmelerinin ihbar tazminatı ödenmek suretiyle feshi halinde yapacağınız ihbar tazminatı ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek yoktur.

Soru: Türk Gemi Siciline kayıtlı geminin işletilmesinden veya devrinden elde edilen

kazancın döviz mevduat hesaplarında değerlendirilmesi sonucu sağlanan kur farkı ve faiz gelirleri, kurumlar vergisinden istisna mıdır?

Cevap : Bilindiği üzere, 4490 sayılı özel kanun ile Türk Uluslararası Gemi Siciline

kayıtlı gemilerin devrinden veya işletilmesinden elde edilen kazançlar Gelir ve Kurumlar Vergisinden istisna edilmiştir.

Dolayısıyla, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden veya işletilmesinden elde edilen kazançların, bankaların döviz mevduat hesaplarında değerlendirilmesi sonucu sağlanan kur farkı ve faiz gelirleri, geminin işletilmesi veya devrinden elde edilen kazançtan farklı bir gelir olması nedeniyle 4490 sayılı Kanundan kaynaklanan istisna hükmünden yararlanması mümkün değildir.

5. Sonuç

1 nolu KV Genel Tebliği TUGS ile ilgili olarak :

Münhasıran Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ile bu gemilerin devrinden doğan kazançlar istisnaya konu olacağından, anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, anılan sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile bu gemilerin devrine ilişkin faaliyetler ile ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler için söz konusu istisna uygulanmayacaktır, denilmektedir.

TUGS ile ilgili genel bir ‘Faaliyet Kazancı’ yerine doğrudan doğruya ‘gemilerin işletilmesinden doğan kazançlar istisna edilmiş olduğundan bu faaliyetlerle doğrudan ilişkisi olmayan faiz, repo, kur farkı vb. finansal kaynaklı gelirlerin istisna dışında bırakılması şeklindeki uygulama serbest bölgelerden farklı olarak yargıda kabul görebilecektir.

Sonuç olarak; birçok sanayi sektörü ile doğrudan alakalı olan, istihdam politikamızı destekleyen, ihracat gücümüzü arttıran, jeo-politik ve stratejik açıdan gerekli olan, gemi inşa sanayinin gelişimi için yukarıda bazı eleştirilerimizin dikkate alınarak vergi teşviklerinin artırılması, sektör için faydalı olacağını düşünüyoruz.



[1] 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5.maddesi

[2] Türkiye’de Denizcilik Faaliyetlerine İlişkin Mali Yükümlülüklerin Genellik Ve Eşitlik İlkeleri İle Vergi Harcaması Uygulamaları Kapsamında Değerlendirilmesi, Dr. Engin Hepaksaz* Doç. Dr. Ersan Öz**