I- Giriş
 
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi, “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu” teşkil eder.
 
Aynı Kanun’un 315. maddesinde “Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.” denilerek amortismana tabi iktisadi kıymetler üzerinden ne kadar süre ve oranlarda amortisman ayrılacağı belirtilmiştir.
 
Hali hazırda konuyla ilgili 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere 333 numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanmış, daha sonra 339 ve 365 numaralı Tebliğler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için belirlenen faydalı ömür süreleri ilan edilmiştir.
Özet olarak uygulama, yukarıda da numaralarını belirttiğimiz tebliğlerdeki listelerde tayin edilen ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetler için süreler dikkate alınarak belirlenecek oranda (amortisman oranı= 1 / faydalı ömür) amortisman ayrılması şeklindedir.
Yine bilindiği üzere amortismana tabi iktisadi kıymetler (gayrimenkuller, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ve demirbaş eşya) Vergi Usul Kanunu’nun 269 ve 273. maddelerine göre maliyet bedeli ile değerlenir.
 
Aynı Kanun’un 272. maddesine göre; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.
 
Dolayısıyla amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (ATİK) değerlerini ya da ömürlerini artıracak harcamaların ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyetine alınması gerekmektedir.
 
II-  Özellik Arzeden Durumlar
 
A- FAYDALI ÖMRÜ BİTMEMİŞ ATİK’LERLE İLGİLİ DEĞER/ÖMÜR ARTTIRICI HARCAMALARIN İTFA SÜRESİ
Bu noktada amortisman hesaplamasında iki ayrı yaklaşım ortaya çıkmaktadır. Bunlardan birincisi ve bizim de özellikle dönemsellik ilkesi gereği hemfikir olduğumuz ve aşağıdaki örnekte açıklamaya çalıştığımız hesaplama şeklidir. İkincisi ise “Değer artıran giderler bağlı olduğu iktisadi kıymetin kalan amortisman süresi boyunca amortismana tabi tutulurlar. Bu durumda son yıl amortismana tabi tutulamayan kısım defaten gider yazılmalıdır.” şeklinde ifade edilen görüştür. [1]
 
Örnek Uygulama - 1:
 
01.01.2006 tarihinde 100.000 YTL’ye alınan bir ticari aracın 01.10.2007 tarihinde 20.000 YTL’lik harcama ile döşemeleri değiştirilmiş, klima tertibatı eklenmiş vb. iyileştirme ve yenileştirme işlemleri yapılmıştır (Aktifimizdeki tek araç olduğunu ve normal amortisman yöntemini seçtiğimizi varsayıyoruz.).
 
Ilgili araç için 2006 yılında ayrılan amortisman: 100.000 * %20 = 20.000 YTL
 
01.10.2007 yılındaki değer/ömür arttırıcı harcamanın muhasebe kaydı:
 
–––––––––––––––––01.10.2007–––––––––––––––––
254 Taşıtlar Hesabı
20.000
 
   01. Yenileme Harcamaları
 
 
191 İnd. KDV
3.600
 
         320 Satıcılar
 
23.600
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––––––––––
 
Bu kayıt neticesinde 254 Taşıtlar Hesabının bakiyesi 120.000 YTL olacaktır. Bundan sonra ayrılacak amortisman da aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
100.000 x % 20 = 20.000 YTL
20.000 x % 25 = 5.000 YTL
Toplam = 25.000 YTL
Amortisman gideri için yapılacak muhasebe kaydı:
 
–––––––––––––––––31.12.2007–––––––––––––––––
770 Genel Yönetim Giderleri
25.000
 
        257 B.Amortismanlar
 
25.000
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––––––––––
 
Bu hesaplama şekli 5. yılın sonuna kadar bu şekilde olacaktır. Aracın faydalı ömrü sonunda 254 hesabın borcu ile 257 hesabın alacağı aynı olacaktır.
 
Eğer ikinci görüş benimsenirse hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.
 
100.000 x %20 = 20.000 YTL (2006 yılında ayrılan)
120.000 x %20 = 24.000 YTL (2007 Yılı)
120.000 x %20 = 24.000 YTL (2008 Yılı)
120.000 x %20 = 24.000 YTL (2009 Yılı)
120.000 x %20 = 24.000 YTL (2010 Yılı)
                         = 4.000 YTL (Taşıtın maliyet bedeli ile birikmiş amortisman tutarlarının aynı olması için girilmesi gereken tutar.)
2007-2008-2009 yılında girilecek amortisman gider kaydı:
 
–––––––––––––––––31.12.200X–––––––––––––––––
770 Genel Yönetim Giderleri
24.000
 
        257 Birikmiş Amortismanlar
 
24.000
–––––––––––––––––/––––––––––––––––––––––
2010 yılında girilecek kayıt
–––––––––––––––––31.12.2010–––––––––––––––––
770 Genel Yönetim Giderleri
28.000
 
        257 Birikmiş Amortismanlar
 
28.000
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––––––––––
 
Görüldüğü üzere, faydalı ömrün son yılında aracın maliyet bedeliyle amortisman oranı çarpıldığında bulunan tutar kayıtlara alındığında maliyet bedeli ile birikmiş amortisman tutarı arasında 4.000 YTL fark oluşmaktadır. Bunun ortadan kaldırılması içinse son yıl fark tutarı kadar fazla amortisman gideri kayıtlara alınmaktadır.
 
Yukarıda da bahsettiğimiz muhasebenin dönemsellik ilkesi gereği ilk hesaplama yöntemi daha doğrudur. Böylece kalan faydalı ömür süresi içinde ayrılacak amortisman tutarı değişmemekte, taşıtın faydalı ömrünün son yılında da maliyet bedeli ile birikmiş amortisman tutarı arasında kapatılması gereken bir fark doğmamaktadır.
 
III- İtfa Olmuş Atik’ler İçin Yapılan Değer/Ömür Artırıcı Harcamaların İtfası
 
Faydalı ömrünü tamamlamamış bir amortismana tabi iktisadi kıymet için amortisman oranı ve süresi ile ilgili yukarıda bahsettiğimi husus dışında herhangi bir tartışma bulunmamaktadır. Fakat aynı durum itfa olmuş, yani faydalı ömrünü tamamlamış amortismana tabi iktisadi kıymetler için yapılacak değer/ömür arttırıcı harcamaların itfa süresi konusunda söz konusu değildir.
   
Tespitimizin daha iyi anlaşılabilmesi için bir örnek vermek gerekirse; işletme aktifine kayıtlı olan ve itfa süresini tamamlamış bir fabrika binasına yapılan değer/ömür arttırıcı nitelikteki harcamaların kayıtlara ne şekilde alınacağı ve bu harcamaların ne şekilde giderleştirileceği konusunda bir açıklık bulunmamaktadır.
 
Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda da belirttiğimiz 272. maddesinde değer artırıcı giderlerin ilgili iktisadi kıymetin maliyetine ekleneceği belirtilmiştir. Dolayısıyla ilk aşamada bu tür giderlerin ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetin hesabına kaydedileceği anlaşılmaktadır. Fakat ilgili iktisadi kıymet faydalı ömrünü tamamlayıp itfa olduğu için maliyete alınan bu harcamanın nasıl ve ne sürede giderleştirileceği mevzuatta net bir şekilde belirtilmemiştir.
 
Konuyla ilgili uygulamalar açısından bakıldığında iki tür yaklaşım bulunmaktadır. Bunlardan birincisi itfa olmuş amortismana tabi iktisadi kıymetlerle ilgili yapılan bu tür harcamaların maliyete alındıktan sonra aynı tutarın bu sefer amortisman gideri olarak kayıtlara alınmasıdır.
 
Örnek Uygulama - 2: Faydalı ömrünü tamamlamış ve itfa edilmiş fabrika binasının idari kısmının büyütülmesi ve yeniden dizayn edilmesi için 50.000 YTL’lik harcama yapılmıştır.
 
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––
252 Binalar
50.000
 
191 İndirilecek KDV
9.000
 
         320 Satıcılar
 
59.000
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––
Yıl sonunda yapılan kayıt:
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––
770 Genel Yönetim Gideri
50.000
 
         257 B.Amortisman
 
50.000
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––
 
Yukarıdaki kayıtla, yapılan harcama yasa maddesinde belirtildiği gibi binanın maliyetine alınmakta ve tüm tutar aynı yılda amortisman gideri olarak kayıtlara alınmaktadır.
 
Yukarıda yapılan kayıt, yapılan harcamanın bir defada direk olarak giderleştirilmesinin daha uzun bir şeklidir. Firma aslında yapılan harcamayı direk olarak 770 Genel Yönetim Giderleri Hesabına kaydetseydi vergisel açıdan değişen hiç bir şey olmayacaktı. Fakat yukarıdaki kayıtla firma, Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesine uygun hareket ettiğini muhasebe kayıtlarında göstermiş olmaktadır. Ama diğer yönden de dönemsellik ilkesine aykırı hareket etmektedir. Zira fabrika binasının idari kısmında yapılan yeni düzenlemeden firmanın istifade edeceği süre bir yıldan fazladır. Dolayısıyla yapılan harcamanın muhasebenin dönemsellik ilkesi gereği ait olduğu dönemlerde giderleştirilmesi gerekmektedir.
 
Konuyla ilgili ikinci yaklaşım ise, yapılmış olan değer/ömür arttırıcı harcamanın ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetin Vergi Usul Kanunu’nun 333-339 ve 365 numaralı Genel Tebliğlerinde belirttiği faydalı ömürlerine ve oranlarına göre itfa edilmesidir. Yukarıdaki örnek yardımıyla anlatmaya çalışırsak:
 
Harcama yapıldığında yapılan kayıtta bir değişiklik bulunmamaktadır.
 
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––
252 Binalar
50.000
 
191 İndirilecek KDV
9.000
 
320 Satıcılar
 
59.000
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––
 
Fakat harcamanın giderleştirilmesi aşamasında farklılık söz konusudur. 333. numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 1.1.1. bölümünde beton, kargir, demir, çelik binalar için faydalı ömür 50 yıl, amortisman oranı da %2 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla söz konusu harcama ilgili 50 yılda %2 oranında amortisman ayırmak suretiyle itfa edilecektir. Muhasebe kaydı da 50 yıl boyunca aşağıdaki gibi olacaktır:
 
–––––––––––––––––31.12.200X–––––––––––––––––
770 Genel Yönetim Gideri
1.000
 
         257 B.Amortisman
 
1.000
–––––––––––––––––/––––––––––––––––––––––––––
 
Yukarıdaki durumda da yapılan harcamanın binanın ilgili tebliğde belirtilen faydalı ömrü boyunca (50 yıl) itfa edilmesi de vergisel açıdan kabul edilebilir gözükse de yapılan harcamanın giderleştirilmesinin 50 yıl gibi uzun bir sürece yayılması firma açısından adil bir durum oluşturmayacaktır.
 
IV- Sonuç
 
Yukarıda açıklamaya çalıştığımız üzere amortismana tabi iktisadi kıymetlerle ilgili yapılan değer/ömür artırıcı harcamaların VUK açısından ilgili iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi gerektiği çok açıktır. Fakat maliyet bedeline eklenen bu harcamaların amortisman yoluyla giderleştirilmesindeki süre ve yöntem konusunda mevzuatta boşluk söz konusudur. Bu boşluklar da ilgililer tarafından farklı uygulamalarla doldurulmaya çalışılmaktadır. Farklı uygulamaların önüne geçilebilmesi için özellikle faydalı ömrünü tamamlamış amortismana tabi iktisadi kıymetler için yapılan değer/ömür artırıcı harcamaların giderleştirilmesi konusunda idare tarafından yol gösterici bir açıklamanın yapılması gerekmektedir.
 
 

*            SMMM
[1]           Ali TUĞLU, “Amortismanlarda Özellik Arzeden Durumlar”, Yaklaşım, Ocak 2007