Gündoğan DURAK, YMM, CPA (US), CMA | Deloitte Vergi Ortağı

15 Mart 2017 tarih ve 30008 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2017/9973 sayılı BKK ile bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları Türk Lirası kredilerinde (fiduciary işlemler hariç) KKDF oran değişikliğine gidilmiştir. Oran değişikliği öncesinde TL kredilerde vadeye bakılmaksızın tahakkuk ettirilen faiz tutarları üzerinden %3 oranında KKDF kesintisi yapılmakta iken, yapılan değişiklik ile ortalama vadesi 1 yıl ve üzeri olan TL kredilerde KKDF kesinti oranı %0, ortalama vadesi 1 yıla kadar olanlarda ise %1 olarak yeniden belirlenmiştir. Böylece TL krediler için de KKDF uygulamasında ortalama vade sınırı getirilmiştir. Döviz ve altın kredilerinde KKDF uygulamasında ise herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.

Bu değişiklik neticesinde döviz ve altın kredileri ile TL kredilerinde vadeye göre KKDF oranları aşağıda yer alan tablodaki gibi olacaktır:

Döviz ve altın kredilerinde

Bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları döviz ve altın kredilerinde (fiduciary işlemler hariç) ,

Ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda

%3

Ortalama vadesi 1 yıl (1 yıl dahil) ile 2 yıl arasında olanlarda

%1

Ortalama vadesi 2 yıl (2 yıl dahil) ile 3 yıl arasında olanlarda

%0,5

Ortalama vadesi 3 yıl (3 yıl dahil) ve üzerinde olanlarda

 

*KKDF kesintisi döviz ve altın kredilerinde kredinin kullanıldığı tarihte, kredinin anapara tutarı ve altın miktarı üzerinden hesaplanarak Fon’a yatırılır.

%0

 

Türk Lirası kredilerde

Bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları Türk Lirası kredilerinde (fiduciary işlemler hariç) ,

Ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda

%1

Ortalama vadesi 1 yıl ve üzeri olanlarda

 

*KKDF kesintisi Türk Lirası kredilerde tahakkuk ettirilen faiz tutarı üzerinden yapılır.

%0

Değişiklik yapan BKK’da yeni oranların yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmekle birlikte, bu oranların sadece BKK yayım tarihinden sonra kullandırılan krediler için geçerli olacağına dair bir belirlemeye yer verilmemiştir. Ayrıca BKK’nın yayımı tarihinden önce kullanılan kredilere bağlı olarak BKK yayım tarihinden sonra tahakkuk edecek faizlerin KKDF uygulamasına yönelik bir düzenleme de yapılmamıştır.

Önceki dönemlerde KKDF oran değişikliklerine (hem lehe hem aleyhe durumlar için) yönelik olarak Gelir İdaresi’nce verilen görüşler, TL krediler açısından fon kesintisinin faiz tahakkukunda doğduğu, kredi kullanım tarihinden bağımsız olarak faizlerin tahakkuk ettikleri tarihte geçerli olan KKDF oranında kesintiye tabi tutulması gerektiği yönündedir (Gelir İdaresi Başkanlığı’nca Türkiye Bankalar Birliği’ne verilen 16.03.2009 ve 28.10.2010 tarihli özelgeler). Bu özelgelere konu işlemler, bankalar ve finansman şirketlerince kullandırılan tüketici kredilerindeki KKDF oran değişiklikleri olup, vadeye bağlı KKDF oran değişikliklerine yönelik bir durum söz konusu değildir.

Yeni BKK Öncesi Kullanılan TL Kredileri Açısından Durum

2017/9973 sayılı BKK 15 Mart 2017 tarihinde yürürlüğe girmiş ve bu tarihten itibaren vadesi 1 yıl ve üzeri olan TL krediler üzerinden tahakkuk eden faizlerin KKDF kesintisine tabi olmayacağı hükme bağlanmıştır.

Dikkat edileceği üzere TL krediler için yapılan KKDF düzenlemesi, TL kredi kullananlar lehine bir düzenlemedir. Değişiklik öncesinde kredi vadesinin bir önemi bulunmamakta iken, değişiklik ile birlikte KKDF kesintisi vade şartına bağlanmıştır. Ortalama vadesi 1 yıl ve üzerinde olan TL kredilerde KKDF oranı %0 yapılmış, vadesi 1 yıla kadar olan kredilerde ise %1 e indirilmiştir.

Önceki dönemlerde kullanılan TL kredilerden hükmü devam edenler açısından durum değerlendirildiğinde, Gelir İdaresi’nin önceki dönemlerde verdiği görüşleri ve yeni BKK’da aksi yönde belirleme yapılmadığı hususları dikkate alınmalı ve bu krediler için de KKDF kesintisinin faiz tahakkuk anında doğduğu kabul edilmelidir. Bu durumda TL kredisi faizi tahakkuk ettiğinde, tahakkuk eden faizin bağlı olduğu kredinin vadesine göre KKDF kesinti oranı belirlemek gerekir kanaatindeyiz.

Örneğin 2015 yılında 3 yıl vadeli olarak kullanılan bir TL kredi için Nisan 2017 döneminde tahakkuk eden bir faiz ödemesinde KKDF kesintisi yapılmamalıdır, zira hem kredi kullanım aşamasında hem de faiz tahakkuk anında kredi vadesi 1 yılın üzerindedir.

Bu yaklaşımın idari işlemin geriye yürümezliği kuralına aykırı olup olmadığı sorusu akla gelebilir. Hukuki güvenlik ilkesinin bir sonucu olarak idari işlemlerin ve vergi normlarının geriye yürümezliği ilkesi hukuk düzeninde benimsenen ilkelerdendir. Bireyler aleyhine sonuç doğuran işlemler kural olarak geriye yürümezler ve getirildiği andan sonraki işlemler için sonuç doğururlar. Ancak lehe sonuç doğuran işlemlerin geçmişe yürütülmesinin her durumda hukuka aykırı sonuç doğurmasından bahsedilemez.

Hukuk teorisinde yükümlüler lehine getirilip vergi yükünü hafifleten düzenlemelerin geriye yürütülmesini zorunlu kılan bir yasal düzenleme yer almasa da, lehe olan hükmün geriye yürütülmesinin vergi yükümlülerinin hukuki güvenlerini zedelediğini veya kamu yararına aykırı bir durum oluşturduğunu iddia etmek doğru olmayacaktır. Nitekim Anayasa Mahkemesi’nin de yükümlüler arasında eşitsizliğe yol açmayacak lehe vergi normlarının geriye yürütülmesini hukuka aykırı bulmayan kararları mevcuttur (AYM 7.11.1989 tarih E.1989/6 k.1989/42 sayılı Kararı).

Bu kapsamda TL kredilerde KKDF kesintisini vade şartına bağlayan ve aynı zamanda oranını düşüren 15 Mart 2017 tarihli BKK’da, yükümlüler lehine getirilen bu yeni uygulamanın sadece 15 Mart 2017 den sonra kullanılmış krediler için geçerli olacağı yönünde bir belirleme yapılmamış olmasını, Gelir İdaresi’nce önceki dönemlerde verilen görüşleri de dikkate alarak, Bakanlar Kurulu’nun bu lehe uygulamayı geçmişe yürütme iradesinin bir tezahürü olarak kabul etmek gerekir.

Bu kabul 15 Mart 2017 tarihinden önce kullanılmış 1 yıldan uzun vadeli TL krediler açısından sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faizler için KKDF kesintisi yapılmayacağı sonucunu doğuracaktır. Bu noktada akla gelen bir başka soru işareti, faiz tahakkuk aşamasında kredinin kullanım tarihindeki vadesi yerine kalan vadesine bakarak faiz tahakkukunda KKDF uygulamasını belirlemek olabilir. Yani faiz tahakkuk aşamasında eğer kredi vadesine 1 yıldan daha fazla bir süre varsa KKDF kesintisi yapılmaması, 1 yıldan kısa bir süre varsa kesinti yapılması gerektiği iddia edilebilir. Veya oran değişikliğinin yapıldığı tarihte (15 Mart 2017) kredinin kalan vadesine bakılması gerektiği ileri sürülebilir.

Örnek üzerinden hareket edersek, 1 Kasım 2016 tarihinde yurt dışından 1 yıl vadeli olarak kullanılmış bir TL kredi için Nisan 2017 de faiz ödemesi yapıldığında KKDF kesintisi yapılmalı mıdır? Kredi kullanım aşamasında kredi vadesi 1 yıl olup, bu kredi bugün itibariyle kullanılsaydı faiz ödemelerinden KKDF kesintisi yapılmayacaktı. Ancak faiz tahakkuk anında kalan vade 1 yılın altındadır.

Bizim görüşümüz faiz tahakkuk aşamasında veya BKK’nın yayımlandığı tarih itibariyle kalan vadenin değil, kredinin kullanıldığı tarihteki vadenin dikkate alınması gerektiği yönündedir. Aksi durum, yani faiz tahakkuk aşamasında kalan vadenin dikkate alınması, 15 Mart 2017 tarihinden sonra kullanılan kredilerde de aynı uygulamanın yapılmasına sebebiyet verir ki amaçlananın bu olmadığı açıktır. Örneğin 20 Mart 2017 tarihinde yurt dışından kullanılan ve vadesi 1 yıl olan TL kredinin faiz ödemelerinden KKDF kesintisi yapılmayacağı nettir. Kullanım tarihinden 6 ay sonra faiz ödemesi yapıldığında, ödemenin yapıldığı anda kalan vade 6 ay (1 yıldan kısa) olduğu için kesinti yapılması söz konusu olmamalıdır.

Netice itibariyle TL kredilerinde KKDF oran değişikliği, 15 Mart 2017 tarihi öncesinde kullanılmış TL krediler için bundan sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faizler için de geçerli olmalıdır. Bir anlamda lehe vergi düzenlemesinin geçmişe yürümesi sonucunu doğuracak bu türden uygulamalarda, önceki dönemlerde kullanılmış olup vadesi gelmemiş kredilerin kullanım tarihindeki vadesi 1 yıl ve üzerinde ise bundan sonraki dönemlerde yapılacak faiz tahakkuklarında KKDF kesintisi yapılmamalıdır. Bu türden kredilerin vadesi 1 yılın altında ise bundan sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faizlerden yapılacak kesinti oranı %1 olmalıdır.