1.  GİRİŞ
 
4842 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile V.U.K.’na eklenen mükerrer 290. maddede, 1.7.2003 tarihinden itibaren  yapılacak finansal kiralama sözleşmelerinin tabi tutulacağı işlemler ile diğer hususlar yeni esaslara bağlanmış bulunmaktadır. Bu yasa ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca 319 seri no’lu VUK Genel Tebliği (R.G. 1.7.2003 - 25155) ile 11 sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (R.G.  31.7.2003 - 25185) yayımlanmıştır.
 
Yapılan değişiklikler ile; finansal kiralama konusu iktisadi kıymet kiracının aktifinde duran varlıklar bölümünde yer alacak ve kiracı tarafından amortismana tabi tutulacaktır. (Önceki düzenlemede finansal kiralama için yapılan ödemeler direk gider yazılıyordu.)
 
Tek düzen hesap planında duran varlıklar bölümünde yer alan ve boş olan 265 veya 266 hesabın Finansal Kiralama Konusu Kıymetler Hesabı olarak kullanılmasında bir sakınca bulunmamaktadır.
 
2.  Finansal Kiralama İşlemlerinde Kullanılacak Diğer Hesaplar
2.1.  301  Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar
 
Bu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı geçmeyen borçlarının izlendiği hesaptır.
 
İşleyişi:
 
Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da "302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" hesabına borç kaydedilir.
 
2.2.  302  Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-)
 
Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır.
 
İşleyişi:
 
Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark "Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak "66- Borçlanma Maliyetleri" hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir.
 
2.3.   401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar
 
Bu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı aşan borçlarının izlendiği hesaptır.
 
İşleyişi:
 
Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da "402- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" hesabına borç kaydedilir. Dönemsellik varsayımına uygun olarak dönem sonlarında, izleyen dönemi ilgilendiren tutar, "301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar" hesabına alacak, bu hesaba borç kaydedilir.
 
2.4.  402  Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-)
 
Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır.
 
İşleyişi:
 
Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark "Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda izleyen döneme ilişkin tutar "302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri" hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilir.
 
3.   Konunun Örneklenmesi
 
Finansal kiralama işlemlerinin nasıl muhasebeleştirileceğini bir örnek yardımıyla anlatmaya çalışalım.
 
Örnek:
 
Sarı Kanaryam Finansal Kiralama A.Ş.  19.07.2006 tarihinde 129.282,06 YTL bedelle aldığı bir iktisadi kıymeti aynı tarihte ve aşağıda belirtilen ödeme planıyla X A.Ş.’ye kiraya vermiştir. Bu ödeme planına göre X A.Ş.’nin (kiracı) muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
 
 
 
 
KDV’siz KİRA
KDV’Lİ KİRA
TARİH
ANAPARA
FAİZ
TUTARI
TUTARI
19.07.2006
      52.924,05
     0,00
          52.924,05
      53.453,29
19.07.2006
2.898,15
611,85
3.510,00
3.545,10
19.08.2006
2.921,37
588,63
3.510,00
3.545,10
19.09.2006
2.944,78
565,22
3.510,00
3.545,10
19.10.2006
2.968,38
541,62
3.510,00
3.545,10
19.11.2006
2.992,16
517,84
3.510,00
3.545,10
19.12.2006
3.016,14
493,86
3.510,00
3.545,10
19.01.2007
3.040,31
469,69
3.510,00
3.545,10
19.02.2007
3.064,67
445,33
3.510,00
3.545,10
19.03.2007
3.089,22
420,78
3.510,00
3.545,10
19.04.2007
3.113,98
396,02
3.510,00
3.545,10
19.05.2007
3.138,93
371,07
3.510,00
3.545,10
19.06.2007
3.164,08
345,92
3.510,00
3.545,10
19.07.2007
3.189,44
320,56
3.510,00
3.545,10
19.08.2007
3.214,99
295,01
3.510,00
3.545,10
19.09.2007
3.240,75
269,25
3.510,00
3.545,10
19.10.2007
3.266,72
243,28
3.510,00
3.545,10
19.11.2007
3.292,90
217,10
3.510,00
3.545,10
19.12.2007
3.319,28
190,72
3.510,00
3.545,10
19.01.2008
3.345,88
164,12
3.510,00
3.545,10
19.02.2008
3.372,69
137,31
3.510,00
3.545,10
19.03.2008
3.399,72
110,28
3.510,00
3.545,10
19.04.2008
3.426,96
  83,04
3.510,00
3.545,10
19.05.2008
3.454,42
  55,58
3.510,00
3.545,10
19.06.2008
3.482,09
  27,91
3.510,00
3.545,10
19.07.2008
       0,00
300,00
   300,00
    303,00
TOPLAM
129.282,06
   8.181,99
        137.464,05
     138.838,69
 
 
 
 
 
 
Sözleşmenin imzalanması ile X A.Ş. (kiracı kurum) ilk önce şu kaydı yapar.
(Net Bilanço aktif değeri = Kira ödemelerinin bugünkü değeri durumunda)
 
_____________________________ 19.07.2006_____________________________________
266 Fin. Kiralama Konusu Kıymetler                           129.282,06
        
302 Ertelenmiş Fin.Kira. Borç. Maliyetleri (-)     3.319,02
        2006 Yılı Leasing Faizi
 
402 Ertelenmiş Fin.Kira. Borç. Maliyetleri (-)      4.862,97
         2007 Yılı Leasing Faizi      3.984,73
         2008 Yılı Leasing Faizi         878,24
           
 
                        301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar                        73.984,05
                                2006 Yılı    73.984,05
 
401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar                        63.480,00
        2007 Yılı     42.120,00
                                2008 Yılı    21.360,00
Sözleşmenin Tahakkuku
_________________________________________________________________________
 
52.924,05 YTL + 529,24 YTL KDV finansal kiralamanın yapıldığı tarihte ödenmiştir.
 
_____________________________ 19.07.2006 __________________________________
191 İndirilecek KDV                                                           529,24
301 Finansal Kiralama İşl. Borçlar                                 52.924,05
 
                         102 Bankalar                                                                                    53.453,29    
Peşin ödeme kaydı
_________________________________________________________________________
 
 
 
I. Taksit Faturası :        Anapara    2.898,15  +  611,85 faiz = 3.510,00 YTL Kira Tutarı                  
                                                                         % 1 KDV  =     35,10
                                                                       Toplam        = 3.545,10
 
 
_______________________________ 19.07.2006 _____________________________________
191  İndirilecek KDV                                                       35,10
301  Finansal Kir.İşl. Borçlar                                      3.510,00
266  Fin. Kiralama Konusu Kıymetler *                        611,85 
 
                                                             102 Bankalar                                                           3.545,10  
                                                             302 Ert. Fin. Kira. Borç. Maliyeti (-)                         611,85           
1. Taksit Ödeme Kaydı.**
_____________________________________________________________________________
 
* Finansal kiralamaya ilişkin ödenen faizlerin gider mi yazılacağı yoksa sabit kıymetin maliyetine mi atılacağı konusunda tereddütler vardır. Yukarıdaki örneğin çözümünde VUK 163 Seri No.lu Genel Tebliği kapsamında sabit kıymetin kiralandığı yıl (2006 yılı) oluşan faizlerin sabit kıymetin maliyetine atılması uygun görülmüştür.
 
** Muhasebe kayıtları yapılırken faturalar geldiği zaman 320 veya 329 gibi hesaplara tahakkuk kaydı yapılıp, daha sonra bankadan ödeme kaydı yerine direk bankadan ödeme kaydı yapılmıştır.
 
4.  Finansal Kiralama İşlemi Kayıtlarına İlişkin Açıklamalar
 
4.1.  Gelen Faturaların Kaydı
 
Yukarıdaki örnekteki son kayıt her fatura geldiğinde (taksit vadelerinde) tekrarlanacaktır. Yıl sonlarında bir sonraki yıla ait 401 hesap bakiyesi 301 hesaba, 402 hesap bakiyesi de 302 hesaba virmanlanacaktır.
 
4.2.  Döviz Cinsinden Finansal Kiralama Faturaları
 
Finansal kiralama işleminin yukarıdaki örnekte olduğu gibi YTL değil de dövizli olması durumunda geçici vergi dönem sonlarında 301, 302, 401 ve 402 hesapların değerlemeye tabi tutulması gerektiğini ve finansal kiralamanın gerçekleştiği yıl oluşan kur farklarının sabit kıymetin maliyetine (266 hesaba) atılmasının zorunlu olduğunu, daha sonraki yıllarda oluşan kur farklarının ise sabit kıymetin maliyetine atılması ya da gider yazılması konusunda mükelleflerin serbest olduğunu hatırlatmak isteriz.   
4.3  Finansal Kiralama İşlemlerinde Amortisman Mevzuu
 
Söz konusu sabit kıymete amortisman ayırma hakkı X A.Ş.’ye (kiracıya) aittir. X A.Ş.’nin finansal kiralama ile alınan sabit kıymet için yapacağı amortisman işlemlerinde iki konuya dikkat etmek gerekir.
 
Birinci konu; sabit kıymet için amortisman oranı belirlenirken kira süresi mi dikkate alınacak yoksa 333-339-365 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’lerinde ki oranlar mı dikkate alınacaktır? Bu konuda sabit kıymet kira süresi sonunda denetimi yapılan kuruma kalacaksa; 333-339-365 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’lerinde ki oranlar dikkate alınarak amortisman ayrılması gerektiği kanaatindeyiz.
 
İkinci konu ise; sabit kıymetin maliyetine atılan (aktifleştirilen) faiz ve varsa kur farklarına nasıl amortisman ayrılacağıdır. Kanaatimizce, söz konusu faiz ve kur farklarının 266 hesabın alt kırılımlarında açılacak “ Faiz ve Kur Farkları” alt hesabında takip edilmesi (örneğin 266.001.009 hesap) yıl sonuna kadar amortisman hesaplamayıp yıl sonunda finansal kiralamaya konu sabit kıymet için belirlenen amortisman oranından yıllık amortisman hesaplanması ve gider kaydedilmesi daha doğru olacaktır. Bu şekilde hareket etmek her geçici vergi döneminde “Faiz ve kur fakları hesabı” nın değişmesi nedeniyle amortisman işlemlerinde kuruma kolaylık sağlayacaktır. Ancak; kurumun geçici vergi dönemlerinde sürekli olarak ödenecek vergisi çıkması halinde bu yol kullanılmamalı her geçici vergi dönemi için tahakkuk eden faiz ve kur farkları için amortisman hesaplanıp, gider yazılmalıdır.