GİRİŞ
 
5520 Sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Yeni kanunla birlikte 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu tamamen yürürlülükten kaldırılmıştır.
 
Bilindiği üzere 5422 sayılı Krumlar Vergisi Kanunu’nun 8’nci maddesinin (9) ve (11) numaralı bentlerinde kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışında elde ettikleri iştirak kazançlarının belirli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna olacağı hüküm altına alınmıştı.
 
Bu kez, 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde anılan istisna uygulaması bazı değişikliklerle hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda olmak üzere her iki düzenlemede yer alan farklar ana hatları itibariyle yazımızda incelenecektir.
 
YASAL DÜZENLEMELER
 
Yurt dışı iştirak kazançları istisnasının düzenlendiği eski ve yeni kurumlar vergisi kanununun ilgili maddelerine aşağıda yer verilmiştir.
 
ESKİ DÜZENLEME (5422 Sayılı KVK)
 
İstisnalar
 
Madde 8
 
...
 
9. Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket mahiyetindeki bir şirketin (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olanlar hariç) sermayesine, kazancın elde edildiği tarihe kadar devamlı olarak en az iki yıl süreyle %25 veya daha fazla oranda iştirak eden kurumların, bu iştiraklerin kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %20 oranında (esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortacılık olanlarda en az, Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında) kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıyan ve en az %75'i ticari, zirai veya serbest meslek kazancı niteliğinde olan kazançları üzerinden elde ettikleri ve elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer ettikleri iştirak kazançları.
 
11. Kazancın elde edildiği tarihte devamlı surette en az iki yıl süreyle aktif toplamının %75 veya daha fazlası kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlerin (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olanlar hariç) her birinin sermayesine en az %25 oranında iştirakten oluşan tam mükellef anonim şirketlerin, kurum kazancının %75 veya daha fazlasını oluşturması koşuluyla bu iştiraklerin kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %20 oranında (esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortacılık olanlarda en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında) kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıyan ve en az %75'i ticari, zirai veya serbest meslek kazancı niteliğinde olan kazançları üzerinden elde ettikleri ve elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer ettikleri iştirak kazançları,
Bu bent uyarınca istisna edilen kazançlar üzerinden, anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlere dağıtılan kar paylarından Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b/ii) numaralı alt bendi uyarınca %5'ten fazla bir oranda vergi kesintisi yapılmaz. Bakanlar Kurulu bu oranı sıfıra kadar indirmeye veya kanuni orana kadar artırmaya yetkilidir.
YENİ DÜZENLEME (5520 Sayılı KVK)
 
İstisnalar
 
Madde 5
 
... 
b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;
1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması,
2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),
3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi.
Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.
Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.
AÇIKLAMA
 
Kurumların, belirtilen istisnadan yararlanabilmeleri için öncelikle iştirak edilen kurumun hem kanuni ve hem iş merkezinin Türkiye’de olmaması, başka bir deyişle iştirak edilen kurumun Türkiye’de tam mükellef olarak vergilendirilmemesi gerekmektedir. İstisnadan yararlanabilmenin bir diğer koşulu, iştirak edilen yurtdışındaki kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde olmasıdır. İlgili ülkelerdeki kanunlar çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.
 
Yukarıda saydığımız iki özelliğin yanı sıra yurtdışındaki kurulu şirketin iştirak kârının Kurumlar Vergisi'nden istisna edilmesi için aşağıdaki koşulların da yerine getirilmesi gerekmektedir.
 
- İştirak payını elde tutan şirketin, yurtdışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az yüzde 10’una sahip olması gerekmektedir.
 
- Kazancın elde edildiği tarih itibariyle iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması gerekmektedir (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurtdışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle iktisap edilen iştirak payları için bir yıllık süre, sahip olunan eski hisse senedinin iktisap tarihi esas alınarak belirlenecektir).
 
- Söz konusu iştirak kazançlarının, doğduğu ülke kanunları uyarınca en az yüzde 15 oranında Gelir ve Kurumlar Vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması gerekmektedir. Vergi oranı kıstası, iade, mahsup gibi indirimler uygulandığında, karşılaştırılabilir olma özelliğini zaman zaman yitirebilmekte, ilk belirtilen oran ile indirim işlemleri sonrası kalan oran çok farklı olabilmektedir. Bu nedenle, kıyaslama için vergi yükü kıstası esas alınmıştır. Öte yandan iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini ve sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, yukarıda belirtilen yüzde 15 vergi yükü yerine iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan Kurumlar Vergisi oranında Gelir ve Kurumlar Vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması şartı aranacaktır. Kâr dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler, bu vergi yükünün hesabında dikkate alınacaktır. Zira vergi yükü kıstası, her tür indirim sonrası kalan ve nihai olarak ödenen vergi tutarını esas aldığı için karşılaştırılabilir niteliktedir.
 
- İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin Kurumlar Vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.
 
5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yurt dışında iştirak edilen yabancı şirketin faaliyet konusunun finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olması durumunda bunlardan elde edilen iştirak kazançları için istisna uygulamasından yararlanılması mümkün olmamakla beraber yeni uygulamada yurt dışında iştirak edilen kurumun faaliyet konusu ile ilgili olarak herhangi bir sınırlayıcı düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, bugüne kadar olmayan bir koşul olarak, yurtdışı iştirakin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda istisnadan yararlanmak için yurtdışında en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında vergiye tabi olma şartı getirilmesi, bu tür şirketler için dezavantaj, dolayısıyla bu kapsama girmeyenler için de avantaj oluşturmaktadır.
 
İSTİSNANIN UYGULANMASINDA VERGİ YÜKÜ HESABI
 
Vergi yükünün hesabında, kar dağıtımına kaynak teşkil eden kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dikkate alınacaktır. Burada bahsedilen vergi yükü efektif vergi yükü olup, ilgili ülkede tahakkuk eden toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. Vergi yükü hesaplanırken kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan toplam dağıtılabilir kurum kazancının tespit edilmesi gerekmektedir. Gerçekte vergi yükünün hesabına ilişkin açıklama aşağıdaki gibidir.
 
“Örneğin, kurum ticari kazancının 90, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen gerçek gider tutarının 10, dolayısıyla vergiye tabi kazancın 100 olduğunu ve bu kazancın yarısının vergiden istisna edildiğini varsayalım. Aynı zamanda bu ülkede vergi oranının %20 olması durumunda, hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi [(90+10)/2x%20 = ] 10 olacak; bu verginin dağıtılabilir kazanç olan 80 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 10’un toplamı olan 90’a oranlanması sonucu bulunacak vergi yükü %12,5 olacaktır. Dolayısıyla bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazancının istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.
 
Buna karşılık, diğer ülkede herhangi bir istisnadan yararlanılmadığı varsayılır ise bu durumda kurumlar vergisi 20 olacak, kurumlar vergisi düştükten sonra kalan ve dağıtılabilir kazanç olan 70 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 20’nin toplamı olan 90’a oranlanması sonucu ortaya çıkacak olan vergi yükü %22,2 olacağından bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazançlarının istisnadan yararlanması mümkün olacaktır.” (1)
 
Yukarıda açıklandığı üzere istisna için belirlenen dört koşuldan birisi, yurt dışı iştirak kazancının kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşımasıdır. (Finansal kiralama ve sigortacılık hizmetlerinde vergi yükü %20)
 
Kanunda, vergi yükünün, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edileceği belirtilmiştir.
 
Kanun gerekçesinde, dağıtılabilir kazançtan kanunen kabul edilmeyen gerçek giderler ile ödenecek kurumlar vergisinin indirilmesi gerektiği belirtilerek, kurum ticari kazancının 90 birim, kanunen kabul edilmeyen gerçek gider tutarının 10 birim, vergiye tabi kazancın 100 birim, vergiden istisna kazanç tutarının 50 birim ve vergi oranı %20 ve ödenmesi gereken 10 birim olan bir iştirakin dağıtılabilir kazancı 80, vergi yükü %12,5 olarak hesaplanmıştır. Vergi yükü hesaplanan verginin vergi öncesi brüt kazanca oranlanması suretiyle hesaplanması gerekir. Buna göre vergi yükü 10/90=%11,1’dir. Bu örnekte vergi yükü gerekçedeki gibi %12,5 değil, %11,1 olarak hesaplanmalıdır. Gerekçedeki bu hatanın çıkarılacak Tebliğde düzeltilmesi uygun olacaktır. (2)
 
Yurt dışındaki inşaat onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması koşulu ile, söz konusu şirketlere iştirakten elde edilen kar payları için yukarıda belirtilen şartlar aranmayacaktır. Böylece yukarıda belirtilen faaliyetlerin şube veya işyeri çerçevesinde yapılması hali ile şirket şeklinde yapılması arasındaki fark kaldırılmaktadır.
 
(Kanunun 5’nci maddesinin (h) bendinde yer alan “Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar” istisnası şirket kurmadan yurtdışında şube veya şantiye işyeri kurularak yapılan inşaat, onarım, montaj işlerini içermektedir. Münhasıran inşaat, onarım, montaj işleri için yurtdışında kurulan şirketlerden elde edilen kar payları için istisna düzenlemesi maddenin (b) bendinde yukarıdaki paragrafta yer aldığı şekilde düzenlenmiştir.)
 
ESKİ VE YENİ KANUN HÜKÜMLERİN KARŞILAŞTIRILMASI
 
Yurt dışı iştirak kazançları uygulaması eski kurumlar vergisi ile yeni kurumlar vergisi uygulaması açından genel hatlarıyla karşılaştırılır ise;
 
a) Eski uygulamada iştirak hissesinin elde tutulma süresi asgari iki yıl olarak belirlenmiş olmasına rağmen, yeni uygulamada bu süre bir yıl olarak belirlenmiştir.
 
b) Eski uygulamada yurt dışındaki kurumun sermayesine iştirak oranının en az % 25 olması gerekirken yeni uygulamada bu oran ödenmiş sermayenin % 10’u olarak belirlenmiştir.
 
c) Eski uygulama uyarınca yurt dışında elde edilen iştirak kazançlarının vergi yükünün en az % 20 (yurt dışında iştirak edilen kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigortacılık olması durumunda vergi yükünün en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında) olması gerekirken, bu oran yeni uygulamada yurt dışındaki iştirak edilen kurumun faaliyet konusu ile sınırlı olmaksızın % 15 olarak belirlenmiştir. Ancak eski sistemde olduğu gibi yeni sistemde de yurt dışında iştirak edilen kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini, sigortacılık veya menkul kıymet yatırımı olması durumunda vergi yükünün en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında olması gerekmektedir.
 
d) Eski düzenlemede istisna uygulaması açısından yurt dışında elde edilen kazancın en az % 75’inin ticarî, ziraî veya serbest meslek kazancı niteliğinde olan kazançlardan oluşması gerekirken, yeni uygulamada yurt dışında iştirak edilen kurum kazancının niteliği ile ilgili olarak herhangi bir belirleme yapılmamıştır. (3)
 
YÜRÜRLÜK
 
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37/1-e maddesinde belirtildiği üzere yurtdışı iştirak kazançları istisnası 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayım tarihi olan 21.06.2006’da yürürlüğe girmiştir.
 
Bu itibarla 2006 hesap döneminde elde edilen yurtdışı iştirak kazançları için 5520 Sayılı kanunla değişen yeni hükümler uygulanacaktır.
 
SONUÇ
 
5442 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’nci maddesine 01.01.2005 tarihinden itibaren eklenen bent hükmü ile yurt dışında elde edilen iştirak kazançları belli koşullarla kurumlar vergisinden istisna edilmişti. Bu maddede istisna için aranan şartların ağırlığı nedeniyle söz konusu istisna uygulamasına işlerlik kazandırılamamıştı. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-b maddesi ile konu yeniden düzenlenerek uygulama koşulları kolaylaştırılmıştır.
 
Buna göre, kanuni ve iş merkezinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket mahiyetindeki yurt dışı iştiraklerden elde edilen kar payları,
 
- Yurt dışındaki iştiraklerin ödenmiş sermayesinin en az  %10’una sahip olunması,
 
- Bu iştirakin iştirak kazancının elde edildiği tarih itibariyle, en az 1 yıl süre ile ve kesintisiz olarak elde tutulmuş olması,
 
- Söz konusu iştirak kazancının, doğduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 (iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması halinde en az Türkiye ‘de uygulanan kurumlar vergisi) oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması
 
- Elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,
 
Koşullarının birlikte sağlanması halinde kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır.
 
Şirketlerin yurtdışı iştiraklerden elde ettikleri kazançları açısından bir değerlendirme yapıldığında, 5520 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemelerin 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanununa oranla istisnadan yararlanma şartlarını kolaylaştırdığı ve bu anlamda firmaların uluslararası rekabet gücünün artırılmasına olumlu yönde katkı yaptığı düşünülebilir. Ancak, bu düzenleme ile yurtdışındaki şirketlere iştirak etmek (sermaye ihracı) kolaylaştırılmakta ve özendirilmekte olup, bu durum sermayenin yatırım için minimum maliyetler arayan yapısı göz önüne alındığında zaman içinde ülkeden sermaye çıkışını hızlandıracağı da söylenebilir.
 
 
Saldıray SÖKMEN
SMMM
DRT Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş.
 
 
(1) 22.06.2006 tarih ve 2006/066 sayılı Denet Sirküleri.
(2) Ankara YMMO Mevzuatı İzleme Komisyonu’nun 25.09.2006 tarih 2006 / 68-9 sayılı kararı
(3) Ankara SMMMO’nın 30.06.2006 tarih 2006 – 4 sayılı sirküleri