Giriş
 
Günümüzde yüksek risk taşıyan ve aynı zamanda büyük sermaye ve teknoloji gerektiren devasa yatırım projeleri gündeme gelmektedir. Yüksek sermaye, gelişmiş teknoloji ve büyük risk taşıyan bu tür projelerin tek bir yüklenici tarafından yapılması çoğu zaman mümkün olamamaktadır. İşte bu tür projeler söz konusu olduğunda, şirketler bilgi ve sermayesini birleştirmek suretiyle ortak bir ekonomik amaç için bir araya gelmekte ve iş ortaklığı adı altında bir ortaklık oluşturmaktadırlar.

Uluslararası alanda joint venture olarak tanınan bu tür ortaklık, Türk uygulamasında kimi zaman “ortak girişim” kimi zamanda “iş ortaklığı” olarak karşımıza çıkmaktadır. İş Ortaklıkları, Kurumlar Vergisi Kanununa 3239 sayılı Kanunla eklenmiş ve 01.01.1986 tarihinden itibaren Kurumlar Vergisi mükellefiyetine tabi tutulmuşlardır. 29.07.1998 tarihinden itibaren ise 4369 sayılı Kanunla iş ortaklıklarına adi ortaklık şeklinde kurumlar vergisi mükellefi olmaksızın faaliyetlerini sürdürebilmeleri imkanı verilmiştir. 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanununda da seçimlik hak korunmuş ve iş ortaklığı koşulları oluşmuş olsa dahi mükellefiyet tesisi ortakların tercihine bırakılmıştır. Talep edilmesi halinde iş ortaklığı olarak mükellefiyet tesis edilecek, bu tercih yapılmaz ise ortaklık adi ortaklık olarak kabul edilecektir.
 
Uygulamada İş ortaklığı müessesesi kimi zaman konsorsiyumlarla karıştırılmaktadır. Oysa iş ortaklığı ile konsorsiyum birbirinden farklı müesseselerdir. Bu iki müessesenin aralarındaki en belirgin fark, iş ortaklığı durumunda, iş ortaklığı tarafları iş sahibine karşı müteselsil sorumluyken, konsorsiyumda her ortak, is sahibine karsı, sözleşmede kendisinin yapacağı iş veya bölümle sınırlı olarak sorumlu bulunmaktadır.
 
Yasal Düzenlemeler
 
İş ortaklıklarına ilişkin düzenlemelerin yapıldığı eski ve yeni kurumlar vergisi kanununun ilgili maddelerine aşağıda yer verilmiştir.
 
Eski Düzenleme (5422 Sayılı KVK)
  
Tanım ve Kapsamı :
  
Kurumlar Vergisi Kanununun 1’nci maddesine (E) bendi olarak "İş ortaklıkları" eklenmiş ve mükerrer madde 6’da “İş ortaklıkları, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1’nci maddesinin A, B, C, ve D bentlerinde yazılı kurumların; kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardır.” denilmiştir.
 
01.01.1986 tarihinden önce kurulan ve adi şirket şeklinde faaliyette bulunan ortaklıklar diledikleri takdirde iş ortaklığı olarak faaliyetlerini sürdürebilirler.
 
Yeni Düzenleme (5520 Sayılı KVK)
 
Tanım ve Kapsamı:
 
Kurumlar Vergisi Kanununun 2’nci maddesinin yedinci fıkrasında iş ortaklıkları, aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler olarak tanımlanmıştır.
 
Bu kurumlar, kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmektedirler. Şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanunun 2’nci maddesinde sayılanlarla veya Kanunun 2’nci maddesinde sayılanların kendi aralarında oluşturdukları adi ortaklıklar hakkında, istenilmesi halinde iş ortaklıkları olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilebilecektir. Bu durumda, mükelleflerce talep edilmesi halinde tüzel kişiliğinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefi olabileceklerdir.
 
Unsurları
 
Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir.
 
  • Ortaklardan en az birinin kurumlar vergisi mükellefi olması,
  • Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,
  • İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
  • Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
  • İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,
  • Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,
  • İşin bitiminde kazancın paylaşılması,
  • Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi VUKda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi.
 
Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumlar, iş ortaklığı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin taahhüt sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulu halinde, bu tür ortaklılar da “konsorsiyum” olarak kabul edilecektir.
 
İş ortaklığı, devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.
 
Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde, her iş, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirecektir.
 
Örneğin; bir hidroelektrik santrali inşası işi için tek bir iş ortaklığı kurulabilir. Aynı iş veren tarafından söz konusu santral ile bağlantılı elektrik iletim sisteminin kurulması işi için ayrı bir ihale düzenlendiği takdirde bu iş için ayrı bir iş ortaklığı kurulması gerekmektedir.
 
İş ortaklığının  kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesi, ortaklığın kuruluş mukavelesinde gösterilen merkezinin bulunduğu yer vergi dairesidir. Mukavelede, ortaklık merkezi belirtilmemiş ise iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi, bağlı olduğu vergi dairesi olacaktır.
 
Belli bir iş için kurulacak olan iş ortaklığında işin bitim tarihi, taahhüt sözleşmesinde belirlenen esaslara göre tayin olunacaktır. Ancak Gelir Vergisi Kanunu 44’ncü madde kapsamında İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde "geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih"; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Ancak işin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmesi gerekir (Örneğin tahakkuk eden vergilerin tamamının ödenmesi). Vergisel ödevlerin tamamının ikmal edilmesinden sonra iş ortaklığı sona ermiş sayılır.
 
Öte yandan, iş ortaklıklarının tasfiyesi, Borçlar Kanunundaki adi ortaklıkların dağılmasına ilişkin hükümlere göre yapılacaktır.
 
Konsorsiyumun tanımı ve vergilendirilmesi konusunda ise vergi kanunlarında herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 4. maddesinde, ortak girişimler “İhaleye katılmak üzere birden fazla gerçek veya tüzel kişinin aralarında yaptıkları anlaşma ile oluşturulan iş ortaklığı ve konsorsiyumlar” olarak tanımlanmıştır.
 
Aynı Kanunun 14. maddesinde ise “.. İş ortaklığı üyeleri, hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere, konsorsiyum üyeleri ise hak ve sorumluluklarını ayırarak işin kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısımlarını yapmak üzere ortaklık yaparlar. İş ortaklığı her türlü ihaleye teklif verebilir. Ancak idareler, işin farklı uzmanlıklar gerektirmesi durumunda, ihaleye konsorsiyumların teklif verip veremeyeceğine ihale dokümanında belirtirler. İhale aşamasında ortak girişimden kendi aralarında bir iş ortaklığı veya konsorsiyum yaptıklarına dair anlaşma istenir. İş ortaklığı anlaşmalarında pilot ortak, konsorsiyum anlaşmalarında ise koordinatör ortak belirtilir. İhalenin iş ortaklığı veya konsorsiyum üzerinde kalması halinde, sözleşme imzalanmadan önce noter tasdikli iş ortaklığı veya konsorsiyum sözleşmesinin verilmesi gerekir. İş ortaklığı anlaşma sözleşmesinde, iş ortağı nı oluşturan gerçek veya tüzel kişilerin, işin hangi kısmını taahhüt ettikleri ve taahhüdün yerine getirilmesinde koordinatör ortak aracılığıyla aralarındaki koordinasyonu sağlayacakları belirtilir.” hükmü yer almaktadır.
 
Bir inşaat işini gerçekleştirmek üzere konsorsiyum halinde hareket eden firmaların kendi aralarında yapmış oldukları bu işe ilişkin konsorsiyum sözleşmesinde,
 
·        İşin bütünü içinde birbirinden fiziken ayrılabilen belli bölümlerin konsorsiyum üyelerince paylaşılarak bu bölümlerin gerçekleştirilmesinden kendilerinin sorumlu olacağı,
·        Sözleşmede taahhüt edilen işler ile fiziken ayrılabilen alt bölümlerin ve işin gerektirdiği malzeme ve teçhizata ilişkin bedellerin ayrı ayrı tayin ve tespit edileceği,
·        Ayrıntılı hazırlanan iş programına tarafların uyma zorunluluğunun bulunacağı,
·        Her bir ortağın yüklendiği işin alt aşamalarında üstlenmiş olduğu kısmına ait gelir ve giderlerin kendi yasal defterlerinde izleneceği,
·        Ortakların üstlendikleri işler için gerekli olan ve kendilerince sağlanması gereken makine ve teçhizatın kendi mülkiyetinde kalacağı,
·        Her bir ortağın yapmış olduğu iş sonucunda elde edilen kar veya zararın diğer ortakla ilişkilendirilmeksizin kendisinin geliri olacağı,
·        Kurulan konsorsiyumun bu iş için kurulacağı ve işin bitiminde sona ereceği,
·        İdare ile yapılacak işlemlerde yalnızca bir ortağın (koordinatör olarak) muhatap olacağı ancak bu ortağın yapmış olduğu tüm işlemlerden doğan sonuçların hangi iş kısmı ile ilgili ise o işi gerçekleştiren firmaya yansıtılacağı,
 
Hususlarının yer alması ve bunlara aynen uyulması gerekmektedir.
 
Bu unsurlar, konsorsiyumu adi ortaklık ve iş ortaklığından ayıran temel unsurlardır. Konsorsiyumun idare ile yapmış olduğu sözleşmede de konsorsiyum sözleşmesine paralel hükümler konulabilmektedir.
 
İşin bitiminde ortaya çıkan zararların durumu
 
Borçlar Kanunu’nun 523’ncü maddesi hükmüne göre, aksine sözlesme yoksa, her ortağın kârdan ve zarardan hissesi birbirine esittir. Fakat ortaklar, kurulus sözlesmelerinde kâr veya zararın aralarında ne sekilde paylasılacagını belirleyebilirler. Bu durumda sözlesmelerindeki kurallar geçerli olacaktır. Ortaklardan biri sermaye olarak sadece emegini ortaya koymussa, onun zarara ortak olmayarak, yalnız kâra istiraki kararlastırılabilir.
 
Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan kar veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.
 
İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır.
 
İş ortaklıklarının zararları ortaklarca indirim konusu yapılamayacaktır. Aynı şekilde ortakların zararları da iş ortaklıklarınca vergi matrahından indirilemez.
 
İş Ortaklıkları ve Konsorsiyumlara yapılan ödemelerde vergileme
 
Konsorsiyum olarak hareket eden firmalarca yapımı taahhüt edilen yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde (makine, teçhizat ve taşıt temini dahil);
 
·        Firmalar arasındaki konsorsiyum anlaşmasında, “konsorsiyum” tanımı için gerekli olan şartların yer almış olması,
·        İdare ile konsorsiyum arasında yapılan sözleşmede işin tamamının alt aşamada kısımlara ayrılabilmesi ve her bir kısım için ödenecek bedelin belirlenmesi,
·        Yurt dışından makine teçhizat ve taşıt temini içeren sözleşmelerde, temin işinin doğrudan yurt dışındaki ana merkez tarafından ve Türkiye ‘deki işyerinin hiçbir katkısı olmaksızın gerçekleştirlmiş olması,
 
halinde, ihale edilen iş için yapılan ödemeler, vergi kesintisi açısından konsorsiyum üyesi firmaların taahhüt ettikleri işle sınırlı olmak üzere ayrı ayrı değerlendirilecektir. Bu şekilde ihalesi yapılan inşaat işlerinde, taahhüt edilen iş, bütünü itibarıyla alt aşamalara ayrılacak ve birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin kısmı için vergi kesintisi yapılacaktır.
 
Sözleşme kapsamında bulunan makine, techizat ve taşıtların müstakilen temin edilmesi işinin yurt dışındaki ana merkez tarafından Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi olmaksızın (veya bunların bulunması halinde herhangi bir katkıların olmaksızın) gerçekleştirilmesi durumunda, bu malzemelere ait sözleşmede belirtilen bedellerin, inşaat ve onarım işleri dolayısıyla bu işi yapana, inşaat işi kapsamında ödenen istihkak mahiyetinde olmadığı kabul edilerek avans olarak yapılan ödemeler de dahil olmak üzere vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır. Öte yandan, Maliye Bakanlığı’nın Konsorsiyumlar tarafından anahtar teslim olarak makine teçhizat dahil yapılan işlerde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/3 maddesi gereğince yapılması gereken stopajın anahtar teslimi işin tamamı üzerinden yapılması gerektiğine dair çeşitli muktezaları bulunmaktadır.
 
Ortaklarından bağımsız olarak mükellefiyet tesis ettiren iş ortaklıkları elde ettikleri kazançlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu madde 32 gereğince % 20 oranında kurumlar vergisi ödemekle mükelleftirler.
 
Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.maddesinin ikinci fıkrasının 2’nci bendinde, “İştirak hisselerinden doğan kazançlar (... iş ortaklarının ortakları ve komanditerlerin  kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir...)”ın menkul sermaye iradı sayılacağı” hükmü yer almaktadır. Buna göre, iş ortaklıklarından elde edilen kazançlar tam mükellef kurumlar tarafından iştirak kazancı olarak değerlendirilecektir.
 
İş ortaklıkları Katma Değer Vergisi uygulamasında bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; iş ortaklıklarınca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir.
 
Ayrıca, İş ortaklıkları Gelir Vergisi Kanunu 94’ncü madde kapsamındaki işlemleri nedeniyle 98’nci madde  kapsamında muhtasar beyanname vermek ve bu işlemlerden doğan vergi borçlarını ödemekle mükelleflerdir.
 
Sonuç
 
Günümüzde büyük yatırımlar nedeniyle geniş bir uygulama alanına sahip olan iş ortaklıkları, Türk Hukuku’nda “iş ortaklığı” adı altında Kurumlar Vergisi Kanunu’nda 1985 yılında yapılan değişiklik sonucunda 1/E maddesinde ve mükerrer 6’ncı maddesi ile 31 ve 59 seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde düzenlenmiştir. Uygulamaya ilişkin hususlar genel hatlarıyla 5520 sayılı yeni Kurumlar  Vergisi Kanunu’nda da korunmuştur. Yabancı sermayenin ülkemize gelmesinde önemli araç olan iş ortaklıklarına ilişkin yasal düzenlemeler sadece vergisel açıdan ele alınmıştır. Özellikle daha güvenli, şeffaf ve cazip yatırım ortamının oluşması açısından iş ortaklığı müessesesinin tüm unsurlarıyla düzenlenmesinin yararlı olacağı kanaatindeyiz.