Giriş
 
Çifte vergileme, en kapsamlı tanımıyla: “Birden fazla devlete ait vergileme yetkisinin çakışmasından veya aynı bir yetkinin bir kaç kez kullanılmasından dolayı, aynı vergi yükümlüsü ve/veya aynı vergi konusundan aynı vergi dönemi için aynı nitelikte birden fazla vergi alınması” olarak tanımlanabilir. Bu tanım OECD (İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı)    tarafından ortaya atılan “hukuki anlamda çifte vergilendirme”, ve “ekonomik anlamda çifte vergilendirme” kavramlarının her ikisini de kapsamaktadır. Hukuki anlamda çifte vergileme kısaca birden fazla devletin farklı vergileme kriterleri sonucunda, aynı mükellefleri aynı vergi konularında birden fazla kez vergilemeye tabi tutmaları olarak tanımlanabilir. Ekonomik anlamda çifte vergileme ise örneğin transfer fiyatlaması düzeltmeleri nedeniyle birden fazla kişinin aynı vergi konusu üzerinden farklı ülkelerde vergilendirilmesi olarak tanımlanabilir.
    
Hukuki anlamda çifte vergileme ile ekonomik anlamda çifte vergileme kavramları arasındaki temel ayrım, hukuki çifte vergilemede aynı kişinin aynı nitelikteki gelirinin farklı ülkede vergilemesi söz konusu iken, ekonomik çifte vergilemede aynı kişinin değil birden fazla kişinin aynı nitelikteki gelirinin birden fazla ülkede vergilenmesinin söz konusu olmasıdır. Hukuki anlamda çifte vergilemede aynı kişinin geliri söz konusu olduğundan bu anlamda bir çifte vergileme uluslararası vergi anlaşmaları sayesinde önlenebilmektedir. Ekonomik anlamda da çifte vergilemede birden fazla kişinin birden fazla devletin mükellefi olması itibariyle, çifte vergilemenin önlenmesi vergi kanunlarının uluslararası düzeyde uyumlaştırılması ile mümkündür.  
 
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları, akit devletlerde vergilendirme yetkisinin çakışması durumunda, vergilendirme yetkisinin hangi akit devlette olacağını belirleyen veya bazı durumlarda vergileme yetkisini paylaştıran ve taraf devletleri bağlayan yazılı metinlerdir.     
 
Günümüze kadar devam eden çalışmalar sonucu uluslararası alanda yaygın olarak iki tip anlaşma modeli kullanılmaktadır. Bunlardan biri genellikle gelişmekte olan ülkelerle gelişmiş ülkelerle aralarındaki anlaşmalarda kullanılan Birleşmiş Milletler Modeli, diğeri ise Türkiye’nin içinde bulunduğu OECD’ye üye ülkeler tarafından kendi aralarındaki anlaşmalarda  kullanılan OECD Modeli’dir. Bu anlaşma modellerinin kullanılmasında ülkeler kendi iç mevzuatlarından kaynaklanan farklılıkları kendi anlaşma metinlerine yansıtmaktadırlar.  En son 2005 yılında revize edilen OECD Model Anlaşması geçerli durumda olan 30 maddeden oluşmaktadır. Bunun yanı sıra OECD tarafından kabul edilen ve Anlaşma maddelerini açıklayıcı nitelikte muhtelif kapsamda 1000 yakın yorum notu bulunmaktadır.
 
İnceleme dizimizde ülkemizde yoğun ticaret ve yatırım faaliyetlerinde bulunan Federal Almanya Cumhuriyeti ile ülkemiz arasında 1990 yılında uygulamaya giren Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması maddeler halinde, OECD  Model Anlaşmasında yer alan yorum notları, 1 seri numaralı Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğindeki açıklamalar  ve ulusal mevzuatımızda yer alan diğer ilgili hükümler çerçevesinde incelenmeye çalışılacaktır. 
 
Konunun genişliği dikkate alındığında bu ilk makalemizde ilgili anlaşmanın 1. 2. ve 3’üncü maddeleri incelenecek, diğer maddeler yine benzer şeklide bölümlenerek sonraki makalelerimize konu edilecektir. Ülkemizin diğer devletlerle yaptığı anlaşmalarda yine OECD Model Anlaşmanın temel alındığı düşünüldüğünde, çalışmamızın diğer devletlerle yapılan anlaşmalar açısından da bilgilendirici olacağı düşünülmektedir.   
 
Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 
 
Madde 1
 
Kişilere ilişkin kapsam
 
Bu anlaşma Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacaktır.
 
Madde metni son derece kısa olmakla birlikte, Anlaşmanın kavranabilmesi için zaruri olan “mukim” ve “kişi” terimlerini içermektedir. Bu Anlaşmanın konusuna girebilmesi için bir kişinin Almanya  ve/veya Türkiye mukimi olması gerekmektedir. 
 
“Mukim” (resident, ansässige person) terimi anlaşmanın 4’üncü maddesinde hüküm altına alınmıştır. Başlı başına bir makale konusu olduğundan bir sonraki yazımızda değinilecek olan mukimlik kavramı genel olarak bir akit devletin mevzuatı gereğince ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir.
 
“Kişi” (Person) terimi ise anlaşmanın  Genel Tanımlar başlıklı 3’üncü maddesinin 1 numaralı fıkrasının c) bendinde tanımlanmıştır. Buna göre Anlaşma kapsamında “kişi” terimi hem gerçek kişileri hem de şirketleri içermektedir. “Gerçek kişi” teriminin açıklanmasına ihtiyaç bulunmazken, 3’üncü maddenin 1-d bendinde  “şirket” teriminin her tür tüzel kişi veya vergileme yönünden tüzel kişi olarak muamele gören her tür şahsiyet anlamına geldiğini belirtilmiştir. Kişilerin Anlaşma kapsamına, gerçek kişi ya da şirket nitelikleriyle girmeleri anlaşmanın ileride inceleyeceğimiz bazı  hükümleri açısından büyük önem taşımaktadır. Konuyu Türk mevzuatı açısından incelediğimizde, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulan anonim, limited, kolektif, sermayesi paylara bölünmüş komandit ve adi komandit şirketler tüzel kişililiğe haiz olmaları itibariyle Anlaşma bağlamında şirket olarak değerlendirileceklerdir. Öte yandan tüzel kişiliğe sahip olmasalar da iş ortaklıkları Kurumlar Vergisi yönünden tam mükellef statüsünde olduklarından Anlaşma bağlamında şirket olarak değerlendirileceklerdir. Borçlar Kanunumuza göre kurulan diğer adi ortaklıklar tüzel kişiliğe haiz olmadıklarından ve vergileme yönünde de tüzel kişi olarak değerlendirilmediğinden Anlaşma bağlamında şirket olarak kabul edilmemektedirler. Bu adi ortaklıkların Anlaşma kapsamına girebilmesi için ortaklarının Türkiye veya Almanya mukimi olması gerekmektedir. Örneğin Türkiye’de kurulmuş bir adi ortaklığın, Hollanda’da mukim bir ortağı, Anlaşmanın hükümlerinden yararlanamayacaktır.           
 
Şirket terimi Alman mevzuatı açısından incelendiğinde, tüzel kişiliğe sahip olan anonim şirketlerin (AG), limited şirketlerin (GmbH) ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin (KGaA) Anlaşma bağlamında şirket olarak değerlendirildiği görülmektedir. Öte yandan Alman mevzuatı açısında tüzel kişiliğe haiz olmayan ve vergileme açısından da tüzel kişilik gibi muamele görmeyen adi ortaklıklar (BGB), kollektif şirketler (OHG) ve komandit şirketler (KG) Anlaşma kapsamında şirket olarak değerlendirilmemekte ve anlaşmanın hükümlerinden şirket olarak yararlanamamaktadırlar. Görüldüğü üzere Alman mevzuatındaki temel farklılık Almanya’da yoğun olarak tercih edilmekte olan kollektif ve komandit şirketlerin, Türkiye’deki mevzuatın aksine, tüzel kişiliğe sahip olmamaları nedeniyle Anlaşma  kapsamında şirket olarak değerlendirilmemesidir. Bu durumda örneğin Almanya kurulmuş olan bir komandit şirketin Anlaşma hükümlerinden faydalanması ancak ortaklarının Almanya’da veya Türkiye mukimi kişiler olmasıyla mümkündür.  
 
Yukarıda görüleceği üzere özellikle ortaklıkların farklı ülke mevzuatlarında farklı şekilde değerlendirilmeleri sonucu, OECD Model Anlaşmasının uygulanmasında çeşitli zorluklarla karşılaşılmaktadır. Kimi ülkeler bu ortaklıkları tüzel kişi gibi vergilendirirken ve hatta tüzel kişilik atfederken, kimi ülkeler bu ortaklıkları tüzel kişilik olarak kabul etmemekte, şeffaf (transparent approach) olarak değerlendirmekte ve sadece ortaklarını vergilendirmektedir. Bu konunun açıklanmasına yönelik olarak OECD Model Anlaşmasında 30 yakın yorum notu bulunmakta olup, ayrıca OECD’nin “Ortaklıklara OECD Model Vergi Anlaşmasının Uygulanması “ adı altında düzenlemiş olduğu bir rapor bulunmaktadır.     
 
Madde 2

Kavranan Vergiler
 
Genel olarak Madde metni OECD Model Anlaşmasına sadık kalınarak hazırlanmıştır.
 
1. Bu Anlaşma, hangisinde ne şekilde alındığına bakılmaksızın, bir Akit Devletin kendisi, eyaleti, politik alt bölümü veya bunların mahalli idarelerinde gelir ve servet üzerinden alınan vergilere uygulanacaktır.
 
Maddenin 1’nci fıkrası, Anlaşma  ile  hangi tür vergilerin kapsandığını genel olarak belirtmektedir. Fıkra hükmünde anlaşılacağı üzere Anlaşma sadece gelir ve servet üzerinden alınan vergileri kapsamaktadır. Almanya, Türkiye’nin aksine servet vergisi uyguladığından , bu hususta Türkiye’ye tek taraflı bir sınırlama getirilmiş olmaktadır. Fıkra hükmüne göre ayrıca vergilerin, bir Devletin kendisi namına veya varsa politik alt bölümleri ile mahalli idareleri namına alınmasının bir önemi yoktur. Türkiye yönünden düşünüldüğünde bu fıkra hükmünde mahalli idarelerden bahsedilmiş olmasının Türkiye'de mahalli idareler vergi koyma yetkisine sahip olmadığından ve bu suretle alınan bir vergi bulunmadığından bir anlam ifade etmemektedir. Almanya yönünden ise federal bir yönetim yapısı söz konusu olduğundan bu hüküm anlamlıdır.  
 
Anlaşmanın sadece gelir ve servet üzerinden alınan vergilere uygulanması sonucu, Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Damga Vergisi gibi vergiler Anlaşma kapsamında yer almamaktadır. 
 
2. Menkul veya gayrimenkul varlıkların devrinden doğan kazançlara uygulanan vergiler ile ücretin toplam tutarı üzerinden müteşebbisçe ödenen vergiler ve bunun yanı sıra sermaye değer artışlarına uygulanan vergiler dahil olmak üzere toplam gelir, toplam servet veya gelirin ya da servetin unsurları üzerinden alınan tüm vergiler, gelirden veya servetten alınan vergiler olarak kabul edilecektir.
 
Maddenin 2’nci fıkrasında gelir ve servet üzerinden alınan vergiler ifadesinden ne anlaşılması gerektiği hususu açıklanmaktadır. Fıkra metninde tüm gelir ve servet unsurları tek tek sayılmamış, sadece bazı özellikli (Almanya açısından ücret üzerinden alınan Lohnsummensteuer gibi) gelir ve servet unsurlarından bahsedilerek toplam gelir ve servet veya gelir ve servet unsurları üzerinden alınan tüm vergilerin gelir veya servet üzerinden alınan vergiler olduğu belirtilmiştir. Zira, her gelir unsurunun vergilendirilmesine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler Anlaşmanın takip eden maddelerinde yapılmaktadır. Bazı gelir unsurları, faaliyetin türüne veya elde edenin kim olduğuna göre farklı maddelerde düzenlenmiş olup, maddelerin incelenmesinde görüleceği üzere Türk Gelir Vergisi Kanununda tanımlanan 7 gelir unsuruyla paralellik arz etmektedir. Almanya ile akdedilen Anlaşmada ele alınan gelir unsurları ve türleri şunlardır.
  • Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir; (Madde 6)
  • Ticari Kazançlar; ( Madde 7)
  • Gemicilik, Hava ve Kara Taşımacılığı Kazançları; (Madde 8)
  • Temettüler; (Madde 10)
  • Faiz;  (Madde 11)
  • Gayrimaddi Hak Bedelleri; (Madde 12)
  • Sermaye Değer Artış Kazançları; (Madde 13)
  • Serbest Meslek Kazançları; (Madde 14)
  • Bağımlı Faaliyetlerden Elde Edilen Gelirler;  (Madde 15)
  • Müdürlere Yapılan Ödemeler; (Madde 16)
  • Sanatçı ve Sporculara Yapılan Ödemeler; (Madde 17)
  • Emekli Maaşları, (Madde 18)
  • Kamu Görevlilerine Yapılan Ödemeler; (Madde 19)
  • Öğretmenlere ve Öğrencilere Yapılan Ödemeler; (Madde 20)
  • Diğer Gelirler; (Madde 21)
Servet üzerinden alınan vergiler Anlaşmanın 22’nci maddesinde ayrıca düzenlenmektedir.
 
3. Anlaşmanın uygulanacağı şu anda geçerli olan vergiler özellikle:
 
a) Türkiye'de: 
(aa) Gelir vergisi, (bb) Kurumlar Vergisi,
(bundan böyle "Türk Vergisi" denilecektir);
 
b) Almanya’da,
 (aa) Gelir Vergisi (Einkommensteuer),  (bb) Kurumlar Vergisi (Körperschaftsteuer),
 (cc) Servet Vergisi (Vermögensteuer) ve  (dd) Ticaret Vergisi (Gewerbesteuer) dir.
 (bundan böyle “Alman Vergisi” denilecektir).
   
Bu fıkra metninde Anlaşmanın uygulanacağı vergiler Türkiye ve Almanya açısından ismen sayılmıştır 
 
4. Anlaşma aynı zamanda mevcut vergilere ilave olarak veya onların yerine alınan ve mevcut vergilerle aynı nitelikte olan veya onlara önemli ölçüde benzeyen vergilere de uygulanacaktır. Akit Devletlerin yetkili makamları, bu anlaşmanın kapsamına giren vergilere ilişkin mevzuat değişikliklerini birbirlerine bildireceklerdir.
  
Bu fıkra hükmüne göre örneğin geçmişte alınmakta olan fon payları, gelir ve kurumlar vergisiyle aynı nitelikte olmaları itibariyle Anlaşma kapsamında yer almaktaydı. Benzer şekilde ileride kurumlar veya gelir vergisi nispetini artıracak fonların mevzuatımızda yer alması durumunda, bu fonlarda bu fıkra hükümlerine göre Anlaşmanın kapsamına girecektir   
 
 
Madde 3
 
Genel Tanımlar
 
2005 yılında revize edilen OECD Model’de  anlaşmalarda sıkça kullanılan yedi terim açıklanmıştır. Bunlar sırasıyla;  kişi (person), şirket (company), teşebbüs (enterprice), uluslararası trafik (international trafic), yetkili makam (competent authority), vatandaş (national) ve ticari faaliyet (business) terimleridir.
 
İncelediğimiz Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya arasındaki Anlaşmanın 3. maddesinde ise “uluslararası trafik” ve “ticari faaliyet” dışındaki terimlerin tümü açıklanmıştır. Ayrıca OECD Model Anlaşmasına ilave olarak “vergi” ve “kanuni merkez” terimleri açıklığa kavuşturulmuştur.
 
Anlaşma metninde aksi öngörülmediği sürece, söz konusu terimlerin 3’üncü maddede açıklanan anlamları taşıdığı kabul edilmektedir. Anlaşmanın 3’üncü maddesinde veya diğer maddelerinde tanımlanmayan terimler, bu Anlaşmaya konu teşkil eden vergilerin düzenlendiği Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşıyacaktır.
 
1. Bu Anlaşmada, metin aksini öngörmedikçe:
 
(a) “Bir Akit Devlet” ve “diğer Akit Devlet” terimleri metnin gereğine göre, Türkiye Cumhuriyeti veya Federal Almanya Cumhuriyeti anlamına gelir ve söz konusu terimler işbu anlaşmanın amaçları için coğrafi bir anlamda kullanıldığı takdirde, Akit Devletlerin ulusal kanunlarının yürürlükte olduğu alan ile ilgili Akit Devletin uluslararası hukuka göre, araştırma ve doğal kaynaklarını işletme amaçlarıyla üzerinde egemen haklar kullandığı kıta sahanlıklarını kapsar;
 
1’nci fıkranın a) bendi Türkiye Cumhuriyetinin ve Federal Almanya Cumhuriyetinin egemenlik alanlarını tanımlamaktadır, bu husus Devletlerin vergilendirme yetkisinin sınırlarının bilinmesi açısından önem taşımaktadır 
 
(b) “Vergi” terimi, bu anlaşmanın 2’nci maddesinde kavranan herhangi bir vergi anlamına geliri
 
Vergi terimi Anlaşmanın 2’nci Maddesinde incelenmiştir.
 
(c) “Kişi” terimi:
(aa) Herhangi bir gerçek kişiyi,
(bb) Herhangi bir şirketi ifade eder;
(d) “Şirket” terimi, her tür tüzel kişi veya vergileme yönünden tüzel kişi olarak muamele gören  her tür şahsiyet anlamına gelir;
 
“Kişi” ve “şirket” terimleri Anlaşmanın 1’nci maddesinin incelenmesi esnasında ele alınmıştır.
 
(e) “Kanuni merkez” terimi sırasıyla Türk Ticaret Kanunu veya Alman Mali Kanunu kapsamında yer alan hukuki yerleşim yeri (Sitz) anlamına gelir;
 
Türk Ticaret Kanunu uyarınca bir şirket tescil edilmek suretiyle tüzel kişilik kazanmakta ve kurumsallaşmaktadır. Bu terimin tanımlanması, özellikle, bir şirketin Anlaşma çerçevesinde iki Devlette birden mukim olduğu durumda, hangi ülkenin mukimi kabul edileceğine ilişkin sorunun çözümü açısından önemlidir.
  
(f) “Vatandaşlar” terimi:
 
(aa) Türkiye Cumhuriyeti yönünden, Türk Vatandaşlığını “Türk Vatandaşlık Kanunu” gereğince elde eden bütün gerçek kişileri ve Türkiye Cumhuriyetinde yürürlükte olan mevzuat gereğince statü kazanan bütün hükmi şahısları, ortaklıkları ve dernekleri;
 
(bb) Federal Almanya Cumhuriyeti yönünden, Federal Almanya Cumhuriyeti Anayasasının 116’ncı maddesinin 1’nci fıkrası kapsamına giren bütün Almanları ve Federal Almanya Cumhuriyetinde yürürlükte olan mevzuat gereğince statü kazanan bütün hükmi şahısları, ortaklıkları ve dernekleri ifade eder;
 
1 seri numaralı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Genel Tebliğinde açıklandığı üzere, Anlaşma çerçevesinde vatandaşlar terimi gerçek kişiler yanında tüzel kişileri de kapsayan daha geniş bir anlama sahiptir. Buna göre, tüzel kişilikler, ortaklıklar ve dernekler tüzel kişilik kazandıkları Akit Devletlerin vatandaşı kabul edileceklerdir. Bu terim, özellikle, Anlaşmanın "Ayrım Yapılmaması"na ilişkin 24'üncü maddesinin uygulanması açısından önem taşımaktadır.
 
(g) “Bir Akit Devletin teşebbüsü” ve diğer Akit Devletin teşebbüsü” terimleri sırasıyla, bir Akit Devletin mukimi tarafından işletilen teşebbüs ve diğer Akit Devlet mukimi tarafından işletilen teşebbüs anlamına gelir;
  
Bu bent hükmüne göre Anlaşmanın 4’üncü maddesi uyarınca Türkiye'de mukim kabul edilen bir gerçek veya tüzel kişi tarafından işletilen bir teşebbüs Anlaşmanın uygulanması bakımından Türk teşebbüsü kabul edilecektir.
 
(h) “Yetkili makam” terimi:
 
(aa) Türkiye Cumhuriyetinde Maliye ve Gümrük Bakanını,
 
(bb) Federal Almanya Cumhuriyetinde Federal Maliye Bakanını ifade eder.
 
1 seri numaralı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Genel Tebliğinde açıklandığı üzere gerek bu Anlaşmanın, gerekse Türkiye'nin sonuçlandırdığı diğer Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının uygulanması bakımından, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Maliye Bakanı'nın tam yetkili temsilcisidir.
 
2. Bir Akit Devletin bu Anlaşmayı uygulaması bakımından, metin aksini öngörmedikçe, tanımlanmamış her terim, bu Anlaşmaya konu teşkil eden vergilerin yer aldığı Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşır.
 
Bu fıkra hükmüne göre Anlaşmanın 3’üncü maddesinde veya diğer maddelerinde tanımlanmayan terimler, bu Anlaşmaya konu teşkil eden vergilerin düzenlendiği Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşıyacaktır.
 
Kıta sahanlığı üzerindeki haklar ipso fato ve ab initio mevcut olup, bu hakların kullanılması şartına bağlı değillerdir.
 
Bu hüküm 3’üncü maddenin 1. fıkrasının a) bendine ilişkin bir dipnot niteliğindedir.
 
SONUÇ
 
Konuya ilişkin bu ilk makalemizde, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına ilişkin genel bilgi verilmeye çalışılmış, ve Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın  1. 2. ve 3’üncü Maddeleri  incelenmiştir. İleriki  makalelerde mezkur Anlaşmanın tüm maddeleri sırasıyla incelenmeye çalışılacaktır.
 
 
 
Yararlanılan Kaynaklar
 
1- OECD Model Convention on Income and Capital – Version 2005
 
2- SEMERCİGİL Murat, Türk Vergi Anlaşmaları, Oluş Yayıncılık, Ankara 2000
 
3- BAŞAK Levent, Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlar ve Vergilendirme, Yaklaşım Yayınları,    Ankara 2007.
 
4- SOYDAN Billur Yatlı, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Beta Yayınları, İstanbul 1995,
 
5- 1 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Genel Tebliği, 1996
 
6-  Europäische Gesellschaftsformen im Vergleich, Stuttgart Sanayi ve Ticaret Odası