GİRİŞ

Türk Vergi Sisteminde vergilendirme genel olarak beyan usulüne dayanmaktadır. Bu usulde vergi mükellefi veya sorumlusu, vergi kanunları çerçevesinde vergiye tabi matrahını kendi belirler ve beyanname ile vergi dairesine bildirir.
 
Vergi Usul Kanunu’nun 25. maddesine göre vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler ‘Tahakkuk Fişi’ ile tarh ve tahakkuk ettirilir. Buna göre tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları aynı anda gerçekleştirilmiş olur. Yine VUK’un 378. maddesine göre mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava  açma hakları bulunmamaktadır. Buna karşılık, vergi sistemimizde bu konu ile ilgili iki ayrı istisna mevcuttur: “vergi hatası” ve “ihtirazi kayıtla beyan”.
 
İhtirazi kaydı KIZILOT “Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya, matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota İhtirazi Kayıt adı verilir” şeklinde tanımlamıştır.[1]
 
ŞENER ise “Belli bir kısım hakların kullanma hakkını saklı tutmak isteyen kişinin bu konudaki beyanı” olarak tanımlamıştır.[2]
 
Vergi uygulamasında sıklıkla kullanılan bir müessese olan, İhtirazi Kayıtla Beyan’a vergi mevzuatımızda yer verilmemiş olmakla beraber, konuya ilişkin hukuki düzenleme İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 3. bendinde yer almaktadır. Bu bentte yer alan hüküm uyarınca, “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmayacaktır. Ancak yürütmenin durdurulması istenebilecektir.”
 
I.-İHTİRAZİ KAYDIN İLERİ SÜRÜLME SEBEPLERİ
 
Mükelleflerin beyanları ile bağlı olmaları ve beyan ettikleri matrah ve bu matrah üzerinden tahakkuk eden vergiye karşı dava açamamaları, vergilenmesi tereddütlü olan konularda beyanname verilip verilmeyeceği konusunda da tereddüt doğurmaktadır.[3] Mükellef beyanname vermesi halinde sonradan dava açamayacak, beyannamede tereddüt duyulan matraha ve vergiye yer vermemesi halinde ise tereddütlü olduğu konunun vergiye tabii olduğu yönünde görüş olması durumunda cezalı tarhiyatla karşılaşabilecektir.
 
Bu sebeple, ihtirazi kayıt ile beyan esasında mükellef vergiye tabi olup olmadığı hususunda tereddüt ettiği matrahları ihtirazi kayıt ile beyan etmekte ve bunun üzerinden tarh edilen vergiye de dava açmaktadır.[4]
 
Vergi yükümlüsü ihtirazi kayıtla beyanda bulunarak bir yandan beyanname vermemenin veya eksik beyanda bulunma olasılığının olumsuz sonuçlarına karşı kendini koruyabilmekte, diğer yandan da VUK’un 378. maddesindeki kuralın dışına çıkarak dava açma hakkında sahip duruma gelmektedir.

II.-İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDAN KİMLER YARARLANABİLİR

Konu ile ilgili, yasalarda kapsamlı bir açıklamaya yer verilmemekle beraber, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 3. bendinde daha öncede değinildiği üzere “İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir” hükmüne yer verilmiştir.
 
Beyanname vermekle sorumlu mükellefler veya vergi sorumluları ihtirazi kayıtla beyanname verebilirler.
 
Vergi sorumluları da tereddüt ettikleri matrah veya matrahın belli bir kısmı ile ilgili ihtirazi kayıtla beyanname verebilmekle beraber, açtıkları davayı kazanmaları halinde, verginin tamamı veya bir kısmı ödenmiş ise ödenen kısmı, davayı kazanan vergi sorumlusuna değil asıl mükellefine iade edilecektir.

III.-İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDA USUL

İhtirazi kayıtla beyanname verme yöntemi veya şekli ile ilgili herhangi yasal düzenleme mevcut değildir.
 
Beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiğini belirtmek için, mükelleflerin gerekçeler ile mevcut delil ve hukuki sebepleri içeren bir dilekçeyi beyannameye eklemeleri mümkündür. Bir diğer yol ise beyanname üzerine “İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR” şeklinde not düşmektir.
 
Maliye Bakanlığı Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 58. maddesinde “Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah ve matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkı saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı olarak “İHTİRAZİ KAYIT” adı verilir denilerek beyannamenin üzerine kanuni gerekçenin yazılması istenmişse de fiziki olarak bu mümkün olmayabilir. Bu nedenle, beyannamenin görülen yerine “İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR” şeklinde not konulması, gerekçesinin ekli dilekçede olduğunun belirtilmesi ve beyannameye bu dilekçenin eklenmesi uygun olacaktır.[5]
 
Ancak beyannamelerini internet ortamında veren mükellefler için ihtirazi kaydın nasıl uygulanacağı hakkında yerleşik bir uygulama henüz bulunamamaktadır. İnternet ortamında gönderilen beyannameler için ayrıca durumu açıklayan bir dilekçe ekinde üzerine “İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDIR” şeklinde not düşülmüş beyannamenin elden teslim edilmesi önerilmektedir.
 
Ancak tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde (Örneğin Eğlence Vergisi) yada beyan esası olmayan vergilerde (Örneğin Motorlu Taşıtlar Vergisi) beyanname verilmesi söz konusu olmadığından, ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi gibi bir durum olamayacaktır. Bu tür vergilerde ödeme yada tahsilat makbuzunun üzerine “İhtirazi Kayıtla Ödendiği” şeklinde bir şerh düşülerek veya vergi dairesine ihtirazi kayıt dilekçesi verilerek, ödemeyi takip eden 30 gün içinde dava açılabileceği düşünülmektedir.

VI.-İHTİRAZİ KAYITLA BEYANIN TAHSİLATA ETKİSİ

İhtirazi kayıtla beyanla ilgili belirtilmesinde yarar görülen hususlardan biriside, ihtirazi kaydın kişilere beyanları için dava açma hakkı tanıdığı, bunun dışında bir hukuki etkisinin bulunmadığıdır. İhtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine idarece tesis edilen işlem aleyhine mükellefçe süresinde dava açılmadığı taktirde ise ihtirazi kaydın bu etkisi ortadan kalkmaktadır. Dolayısıyla ihtirazi kayıt dilekçesinin verilmiş olması özellikle genel düzenleyici işlemler aleyhine diğer mükellefler tarafından açılan davaların sonuçlarından yararlanmaya hak sağlamamaktadır.[6]
 
Dolayısıyla ihtirazi kayıtla verilen beyannamede tahakkuk eden vergiye karşı açılan dava, verginin tahsilini durdurmaz. Verginin tahsilinin durması ancak, vergi mahkemesinde yürütmenin durdurulmasına ilişkin karar alınmasıyla mümkündür.
 
Mükellef yürütmenin durdurulması talebinde bulunmuşsa ve bu talebi kabul edilmişse, mahkeme kararının leh veya aleyhine sonuçlanmasına göre :
 
  • Yargı kararının mükellef lehine olması halinde, kararın kısmen veya tamamen verginin terkini şeklinde sonuçlanması durumunda, tahsil edilmiş kısım ret ve 30 gün içinde mükelleflere iade edilir (İYUK Md 28/1), henüz tahsil edilmemiş kısım tahakkuktan terkin edilir.
  • Yargı kararının mükellef aleyhine olması halinde, tahsil edilmemiş vergiler tahsil edilecek, bununla yanı sıra vadesinde ödenmemiş bulunan vergi alacağına gecikme zammı da uygulanacaktır.[7]
V.- DAVA AÇILMASI VE SÜRESİ
 
Mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanda bulunmaları halinde ihtirazi kayıt koyarak beyan ettikleri (tereddüt ettikleri) matrah veya matrahın bir kısmı ile ilgili vergi mahkemelerine dava açabilirler. Vergi mahkemelerinde dava açma süresi İYUK’un 7. maddesine göre özel kanunlarda ayrı süreler gösterilmeyen hallerde 30 gün olarak belirtilmiştir. Aynı maddeye gören 30 günlük dava açma süresi, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihi izleyen günden başlamaktadır.
 
Daha önce açıklandığı gibi beyan usulünde tarh ve tahakkuk aynı anda gerçekleştirilmektedir. Buna göre ihtirazi kayıtla verilecek beyannamede tahakkuk fişinin düzenlendiği tarihi izleyen günden itibaren 30 gün içinde dava açılması gerekir.
 
Birden fazla seçenekli ihtirazi kayıt taşıyan beyanlarda da, sonucun farklı olmayacağı düşünülmektedir. Normalde 8 milyar YTL matrah beyan eden bir gelir vergisi mükellefinin, bir anlayışla buna bir milyar YTL, diğer anlayışla 2 milyar YTL eklenmesi gerekebileceği, ancak bunlardan her ikisine de itiraz edeceğini bildirmesi durumunda, vergi dairesi en yüksek matrahı değerlendirip buna göre tahakkuk fişi düzenleyecektir, her iki seçenek de yargı organlarınca tartışılabilecektir.[8]
 
Beyanın ihtirazi kayıtla yapılması halinde, ihtirazi kaydın hukuksal sonuçları süresinde dava açılmasına bağlıdır.[9] Süresinden sonra veya hiç dava açılmaması ihtirazi kayıtla beyanname verilmesini geçersiz kılar. Bu durumda ihtirazi kayıtla verilen beyanname, normal beyanname ile aynı mahiyeti taşır.
 
VI.-İHTİRAZİ KAYITLA BEYAN NİTELİĞİNDE OLMAYAN BİLDİRİM VE ŞERH
 
İhtirazi kayıtla beyandan söz edebilmek için, matrahın belli tutarları ile beyannamede gösterilmiş olması şarttır. Örneğin, vergiye tabi kazancını 15.000 YTL olarak tespit etmiş olan bir gelir vergisi mükellefi, ayrıca 5.000 YTL bir gelir kısmının vergiye tabi olup olmayacağı hususunda tereddüt içinde bulunmakta veya bu kısmı vergilendirilmemesi gerektiği düşüncesinde ise, beyanını 20.000 YTL olarak yapar. Yalnız bunun 5.000 YTL’lik kısmını vergiye tabi tutulmaması gerektiğini, vergilendirdiğinde dava açacağını bildirir veya vergi matrahını 15.000 YTL olarak beyan eder, 5.000 YTL’yi beyannamesinde ayrıca gösterir. Bu kısmın vergilendirmemesi gerektiğini, aksi halde dava yoluna gideceğini bildirir. Her iki durumda da ihtirazi kayıtla beyan edilen matrah tutarı ve mahiyeti ile bellidir. Bunun dışında vergiye tabi tutar gösterilmeden yapılacak şerh ve bildirimler, ihtirazi kayıtla beyan sayılmaz.
 
Örneğin, kurumlar vergisinde belli yöntemle hesaplamayı gerektiren istisna kazanç tespitinde, mükellefin, beyannamesinde kendisi başka bir yöntemle hesaplama yapmakta ve bu yöntemi belirtip, vergi dairesi bunun aksine bir yöntem uygulayarak farklı tutar tespit ederse, dava açmak hakkının saklı olduğu şeklinde şerh vermesi, ihtirazi kayıtla beyan sayılmaz. Çünkü vergi dairesi anında tarhiyat yapabileceği belli tutarda bir matrah beyannamede yer almamaktadır. Mükellefin hesaplama tarzı kabul edilmediğinden defterlere inilip, inceleme yapmadan matrahın bilinmesi ve ilave vergi salınması mümkün olmaz.[10]
 
VII.-PİŞMANLIKLA BEYAN EDİLEN VERGİLERDE İHTİRAZİ KAYIT
 
Pişmanlık müessesesi VUK’un 371. maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmü uyarınca beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren, kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere maddede yazılı şartların sağlanması halinde vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Ancak pişmanlıkla yapılan beyanlara ihtirazi kayıt düşülüp düşülemeyeceği tartışmalı bir konudur.
 
Vergi idaresini bu konudaki görüşü pişmanlıkla verilen beyannamelere dava hakkını saklı tutmak üzere ihtirazi kayıt düşülemeyeceğidir.
 
Buna karşın gerek Danıştay’ın verdiği çeşitli kararlara ve gerekse bu alandaki akademisyenlerin görüşlerine göre pişmanlıkla verilen beyannamelere dava hakkını saklı tutmak üzere ihtirazi kayıt düşülebilir.
 
Danıştay 3. dairesinin 06.05.1998 tarih ve E.1997/2273, K.1998/1603 sayılı kararında pişmanlık ile beyanname verilmesi durumunda ihtirazi kayıt düşülebileceği belirtilmektedir. Danıştay 9. dairesinin 14.05.1998 tarih ve E.1997/2708, K.1998/1990 sayılı kararı da bu yöndedir.
 
KIZILOT’un[11]  ve DOĞRUSÖZ’ün[12] yayınlarında ortaya koydukları görüşleri de pişmanlıkla verilen beyannamelere dava hakkını saklı tutmak üzere ihtirazi kayıt düşülebileceği yönündedir.
 
SONUÇ
 
Çeşitli nedenlerle sık-sık değişen vergi kanunları mükellefleri vergiye tabi olup olmadıkları konusunda tereddüde düşürmektedir. Mükellefler vergiye tabi olup olmadığı konusunda tereddüt ettikleri hususlar ile ilgili olarak beyan sırasında iki yol seçebilmektedirler. Birinci yol vergiye tabi olup olmadığı konusunda tereddüt edilen vergi matrahının beyannamede gösterilmemesidir. Ancak bu yol istenmeyen riskli sonuçlar ortaya çıkarabilir. Bu nedenle, herhangi bir vergi riski ile karşılaşmamak için mükellefler konu hakkında idare ile aynı görüşte olmamalarına rağmen idarenin görüşü doğrultusunda matrahlarını belirler ve beyannamelerini bu doğrultuda verirler. Prensip olarak mükellefler verdikleri beyannameye karşı dava açamamalarına rağmen tereddütlü konular ile ilgili yorum farklılığını yargıda uyuşmazlık konusu yapabilmek amacıyla ihtirazi kayıt müessesinden yararlanarak kendi beyanlarına karşı mahkemede dava açma hakkını elde etmektedirler.


[1] Şükrü KIZILOT, Vergi ihtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayınları 6. Baskı Ekim 2003, s.491
[2] Esat ŞENER, Hukuk Sözlüğü, Seçkin Yayınları, Ankara 2001 s.335   
[3] Filiz KESKİN, “Vergi Hukukunda İhtirazi Kayıt ile Beyan Müessesesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı : 157, Ocak 2006, s.255
[4] Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Davaları, Oluş Yayıncılık, Ocak 2002  s.625
[5] Erdoğdu ÖZ, “Mükelleflerin Kendi Beyanlarının Dava Konusu Yapması – İhtirazi Kayıtla Beyan”, Vergi Dünyası, Sayı : 213, Mayıs 1999, s. 136
 
[6] A. Bumin DOGRUSÖZ, “Vergi Hukukunda Pişmanlık ve İhtirazi Kayıt” Dünya Gazetesi, 31 Ekim 2002
[7] Şükrü KIZILOT, a.g.e. , s.496
[8] Şükrü KIZILOT, a.g.e.  , s.497
[9] Bumin DOĞRUSÖZ, “Vergi Hukukunda Pişmanlık Ve İhtirazi Kayıt”, Dünya, 31.10.2002
[10] Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Davaları, Oluş yayıncılık, Ocak 2002  s.696
[11] KIZILOT, a.g.e. , s.214
[12] Bumin DOĞRUSÖZ, “Vergi Hukukunda Pişmanlık Ve İhtirazi Kayıt”, Dünya, 31.10.2002