Çınar Bağlan | Deloitte Türkiye Vergi Hizmetleri Direktörü, YMM
 
1- GİRİŞ

Mükellef olarak Gelir İdaresi Başkanlığına başvurup bir özelge aldınız. Uygulamanızı aldığınız bu özelgeye uygun olarak sürdürürken GİB web sitesine başka bir mükellefe verilmiş daha yeni tarihli ve aksi yönde bir özelge koyduklarında ne yapmanız gerekir?

Yeni tarihli olarak aksi yönde verilmiş bir özelge varken eski özelgeye bağlı kalmak mükellefi cezadan ve gecikme faizinden korur mu?

Yasal olarak kişinin kendisine verilen özelge önceliklidir diyebilir miyiz?

Bilindiği üzere VUK’un 369. maddesi gereği alınan bir özelgeye uygun hareket edilmesi, mükellefi gecikme faizi ve cezadan korumaktadır.

369. maddede; “Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.” demek suretiyle alınan bir özelgenin bağlayıcılığından, ceza ve gecikme faizi anlamında koruyuculuğundan bahsetmektedir. Aynı maddenin devamında da; Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirkülerin yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olacağı vurgusu yapılmaktadır.

Mükellefe verilen yazılı görüşün (özelgenin) başka bir mükellefe verilmiş bir özelge ile değiştirildiğini söylemek ve daha yeni tarihli özelgeye itibar edilmediğinden bahisle ceza ve gecikme faizi kapısını aralamak hukuki midir?

Vergisel konularda idarenin görüşünü ortaya koyan ve mükellef tarafından yapılması gereken uygulamayı bildiren yazılı açıklamalar olarak tanımlanan özelgeler, vergi sistemimizde oldukça önemli bir yere sahiptir.

Mükelleflerin tereddüt duydukları konularda Maliye Bakanlığı’ndan görüş istemeleri, Bakanlığın da bu konuda mükellefleri aydınlatması dayanağını Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinden alan bir uygulamadır.

Vergi Usul Kanunun Mükelleflerin İzahat Talebi başlıklı 413. maddesinde; mükelleflerin, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilecekleri belirtilmiştir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında da Gelir İdaresi Başkanlığının, bu izahat taleplerini özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de karşılama yönüne gidebileceği belirtilmiştir. Özelge ya da eski ismiyle mukteza kişiye özel bir cevap iken sirküler çok daha genele yönelik toplu bir cevap niteliği taşımaktadır.

Bununla birlikte sirkülerler nasıl Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanıyorsa, kişiye özel kabul edilen özelgeler de vergi mahremiyetine ilişkin hükümler göz önünde bulundurulmak şartıyla, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanmaktadır. Özelgelerin İnternet sitesinde yayınlanması onları bir yönüyle kişiye özel olmanın ötesine taşımaktadır.

VUK’un 369. maddesinde ‘’Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirkülerin yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olacağı ‘’ vurgulanmıştır.

Yani siz özelge almış olabilirsiniz ama özelgedeki görüş bir tebliğ veya sirküler ile değiştirmiş ise artık bu yeni tebliğ veya sirkülere kayıtsız kalamazsınız, kayıtsız kalırsanız ceza ve faizden kurtulamazsın denilmektedir.

Görüleceği üzere 369. maddede tebliğ ve sirküler ile görüş değişliğine gidilmesi vurgusu yapılmaktadır. Verilen bir özelgenin üçüncü bir kişiye verilen bir özelge ile değiştirilebileceğine ilişkin bir ifade yer almamaktadır.

Yani bize verilen özelgenin başkasına verilen yeni tarihli de olsa, yine bir özelge ile değişmiş olması ceza ve faiz uygulanmasına dayanak oluşturmaz, yasa gereği oluşturmamalıdır.

Ancak 2013 yılı içinde yayınlanan 425 sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde; ‘’rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olması gerektiği tabiidir.’’ şeklindeki ifade, uygulama en güncel özelgeye uygun olmalıdır gibi bir sonuç doğurmaktadır.

Tebliğdeki ifadeden hareketle GİB web sitesinde yayınlanan yeni bir özelgenin doğrudan mükellefin kendisine verilmiş eski tarihli özelgeden üstün olduğu söylenebilir mi, bu söylenecekse alınmış bir özelgeye rağmen ceza ve faiz hesaplanması kapısı açılmış mı olacaktır?

Verilen her bir özelgeden mükellefin haberdar olması, kendi özelgesi ile başkasına verilmiş bulunan yeni tarihli özelgeyi karşılaştırıp mukayese etmesi beklenmemelidir. Bununla birlikte mükelleflerin de idarenin görüş değiştirdiğini bile bile uygulamasını kendisine verilmiş bulunan eski tarihli özelgeye göre sürdürmesi de kabul edilebilir bir durum olmayacaktır.

Aynı konuda sonradan verilen başka bir özelgeyle İdarenin görüş değiştirdiği kamuya mal olmuşsa bu durumda artık eski tarihli özelge sahibi de uygulamasını değiştirmelidir. Ancak sorun yeni tarihli özelgenin kamuya mal olup olmadığının kabulü ile ilgilidir.

Görüş değişikliğinin kamuya mal olma, başka bir ifadeyle aynı konuda aksi yönde özelge verilen mükellefin bilgisi dâhiline nasıl gireceği konusunda mevzuatta düzenleme yoktur.

Özelgenin internette yayımlanmış olması kamuya mal olma ve mükelleflerin bilgisi dahiline girdiğinin kabulü anlamına gelmemelidir.

İdarenin görüş değiştirdiği durumlarda daha önce özelge almış ve kendisine aksi yönde görüş verilen mükelleflerin yazıyla bilgilendirilmesi ve görüş değişikliğinden haberdar edilmesi gerekir. Böyle bir yazılı bildirim yapılmadan kendisine ait eski tarihli özelgeye göre işlem yapılmaya devam eden mükellefe ceza ve faiz uygulanması yasal olmayacaktır.

Mükellefin, işine gelmeyen yeni tarihli bir özelgeye haberim yoktu diyerek sırtını dönmesi, kendisine verilen eski tarihli özelge ile uygulamasını devam ettirmesi idare ile mükellefi ceza ve faiz konusunda karşı karşıya bırakabilecektir. 369. maddedeki, idarenin görüş değişikliğini Tebliğ ve Sirküler ile yapabileceğine ilişkin bölüme GİB web sitesinde yayınlanan özelgeler de dâhil edilerek sorun giderilebilir gözüküyor.

Sonuç:

Vergi Usul Kanunu’nun yeniden yazılmasına yönelik çalışmaların devam ettiği şu günlerde Kanun’un 369. maddesinin de değiştirilmesi ihtiyacı bulunmaktadır.

İdarenin görüş ve kanaatindeki değişikliğin sirküler veya tebliğ ile olabileceğine dair kanun maddesine, bu değişikliğin Gelir İdaresi Başkanlığının İnternet sitesinde yayınlanan özelgelerle de yapılabileceği eklenmelidir.

Böyle bir düzenleme yapılmadığı sürece aldığı özelgeye göre uygulamasını sürdüren bir mükellefe, başka mükelleflere daha sonradan aksi yönde özelgeler verildiğinden bahisle ceza ve gecikme faizi uygulanması mükellef ile inceleme elemanlarını karşı karşıya bırakmaya devam edecektir.