Çınar Bağlan, YMM | Deloitte Türkiye Vergi Hizmetleri Direktörü
 

Bilindiği üzere mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüşler özelge olarak isimlendirilmektedir.

Bu yazılı görüşleri diğer bir ifade ile özelgeleri önemli kılan husus ise, Vergi Usul Kanunun 369. maddesi gereği aldıkları görüşe göre hareket edenlere verilen görüş yâda kanundaki ifadesiyle izahat yanlış da olsa vergi cezası kesilemeyecek ve gecikme faizi hesaplanamayacak olmasıdır.

Ceza ve gecikme faizi anlamında bir korumadan söz edebilmek için özelgelerin yetkili makamlar tarafından mükellefin kendisine verilmiş olması gerekmektedir.

Özelgeler VUK’ un 413. maddesi gereği Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanmakla birlikte tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler şeklinde yayınlanmadığı sürece vergi incelemelerinde diğer mükellefler açısından bir bağlayıcılıkları bulunmamakta idi.

Maliye Bakanlığı 27 Mart tarihli Resmi Gazete de yayımladığı 425 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile özelgelerin kişiye özel olduğu prensibinin dışına çıkarak Gelir İdaresi Başkanlığınca diğer mükelleflere verilmiş özelgelerin de vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar açısından bir ölçüde bağlayıcılığı olacağını açıklamış bulunmaktadır.

Yazımızda özelge sistemi ve bu yeni anlayış çerçevesinde vergi incelemelerinde özelgelerin önemi hakkında açıklamalara yer verilecektir.

1- Özelge Alma Süreci ve İşleyişi

Vergi Usul Kanunun 413. maddesine dayanılarak mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilmektedir. Bu yazılı başvuru karşısında Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilmektedir.

Özelge Talebi Nasıl ve Nereye Yapılır

Mükellefler özelge talepleri için Vergi Dairesi Başkanlığı bulunan illerde bu birimlere, bulunmayan illerde ise Defterdarlıklara başvuracaklardır. Gelir İdaresi Başkanlığı merkezine doğrudan başvuru yapılamamaktadır.

Özelge taleplerinin, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından mükellefi oldukları vergi dairesinin bağlı olduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara yapılması esas olmakla birlikte , sürekli mükellef olmayanlar, ikametgahlarının bulunduğu yer vergi dairesinin bağlı olduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara, Türkiye’de ikametgahı bulunmayanlar ise Ankara, İstanbul veya İzmir Vergi Dairesi Başkanlıklarından herhangi birine başvurabilmektedir.

Özelge başvuruları, örneği Gelir İdaresi Başkanlığının web sitesinde yer alan özelge talep formu ile yapılmaktadır. Bu form dışında dilekçe ile başvuran mükelleflere formu doldurması gerektiği bildirilmekte ve form kullanılmadan yapılan başvurular kabul edilmemektedir. Başvurular kağıt ortamında yapılmakta olup, henüz elektronik ortamda başvuru yapılamamaktadır.

Özelge Talebini Kim Cevaplar

a) Özelge Komisyonunca Cevaplanan Özelge Talepleri

Konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından ilk defa özelge talep edilen hususlara ilişkin Özelge başvuruları Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca teşekkül ettirilen Komisyon tarafından cevaplandırılmaktadır.

Bununla birlikte özelgeler, öncelikli olarak özelge başvurunun yapıldığı makamlar tarafından taslak haline getirilip, komisyona gönderilir, komisyon önüne gelen özelge taslağını oy çokluğu ile aynen veya değiştirerek onaylayabilmektedir.

Bu onayın ardından onaylanmış özelgeler emsal teşkil etmek üzere Özelge Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazırlanan emsal özelge havuzuna konulur.

Komisyon, Başkanlık bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil etmesi hâlinde gelir yönetimi daire başkanlıklarından sorumlu olan bir başkan yardımcısının başkanlığında, üç kişiden az olmamak şartıyla gelir yönetimi daire başkanlıklarından sorumlu daire başkanlarından teşekkül eder.

Komisyona, gelir yönetimi daire başkanlıkları dışında bir daire başkanlığı tarafından özelge taslağı sevk edilir ise taslağı sevk eden daire başkanı da sevk edilen bu taslakla sınırlı olmak üzere üye sıfatıyla Komisyona katılır.

b) Gelir İdaresi Başkanlığının Taşra Teşkilatı Tarafından Cevaplanan Özelge Talepleri

Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar, Komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta özelge talebinde bulunulması hâlinde, Komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya emsal özelge havuzunda yer alan özelgelere uygun olmak şartıyla özelge verebilmektedir.

Özelge Talebinin Sınırı

Özelge, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkındaki izahat taleplerine ilişkin olarak verilir.

Aşağıdaki başvuruları özelge kapsamında değerlendirilmez:

  • Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri,
  • Yargıya intikal etmiş olaylara ilişkin izahat talepleri,
  • Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili izahat talepleri,
  • Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat talepleri,
  • Mücbir sebep hâli ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler,
  • Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden sonra yaptıkları başvuruları ile Kanunun 122 nci maddesine göre vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri ve 124 üncü maddesine göre Maliye Bakanlığınca incelenecek olan şikâyet yoluyla müracaatlar,
  • Sözlü veya yazılı olarak veya internet aracılığıyla, 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun ve 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu uyarınca yapılan talepler,

Özelge Alanların Vergi Cezası ile Gecikme Faizinden Korunabilmesi

Vergi Usul Kanunun 369. maddesi gereği, mükelleflerin yetkili makamlardan aldıkları yazılı izahatlara uygun hareket etmeleri durumunda bu izahatlar yanlışta verilmiş olsa, ceza kesilmez, gecikme faizi alınmaz sadece vergi aslının alınması ile yetinilir.

Ceza ve gecikme faizi anlamında bu korumanın geçerli olabilmesi için olayın gerçek mahiyetinin mükellefin özelge talebinde belirttiği hususlarla aynı olması gerekir. Özelge Talep Formunun ve eklerinde yer alan bilgilerin gerçeği yansıtmadığının tespiti durumunda verilmiş olan özelge geçersiz kabul edilecek ve bu özelge ceza kesilmesi ve gecikme faizi alınmasını önlemeyecektir.

Bir diğer husus da verilen özelgeler, özelgenin talep edildiği ilgili vergilendirme döneminde yürürlükte olan kanunlar çerçevesinde geçerlidir. Bir hükmün uygulama tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, bu tebliğ veya sirkülerin yayım tarihinden itibaren özelgenin vergi cezası ve gecikme faizi anlamında bir koruyuculuğu da kalmayacaktır.

2- Özelgelerin Vergi İnceleme Sürecindeki Yeri

Vergi Usul Kanunun “incelemede uyulacak esaslar’’ başlığı taşıyan 140/5. maddesinde Vergi incelemesi yapanların, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri; ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirecekleri belirtilmiştir.

Görüldüğü üzere kanun maddesinde mükellefin kendisine veya diğer mükelleflere verilmiş özelgelere aykırı vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceğine dair bir hüküm bulunmamaktadır.

Bununla birlikte 140. maddenin ikinci fıkrasında ’’Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir’’ hükmü yer almaktadır.

Yine fıkranın devamında “İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir’’ hükmüne yer verilmiştir.

Kanuna göre, özelgeleri dikkate almadan (sadece diğer kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerleri dikkate alarak ) yazılabilen vergi inceleme raporları, yine kanun hükmü uyarınca rapor değerlendirme komisyonlarında sonradan özelgelere uygunluk süzgecinden de geçirilmek zorundadır.

31.10.2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin olumsuz değerlendirme başlığını taşıyan 16. maddesinde;

  • Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenen vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonları tarafından yapılan değerlendirmesinde, ilgili mevzuata uygun bulunmaması halinde, gerekçeli karar tutanağı ile birlikte ilgili birim aracılığıyla inceleme elemanına gönderileceği,
  • İnceleme elemanı, değerlendirme sonucuna katılırsa, vergi inceleme raporunu yapılan değerlendirmeler çerçevesinde tekrar düzenleyerek ilgili birim aracılığıyla komisyona gönderir. Rapor değerlendirme komisyonunun yapılan değişikliği yeterli görmesi halinde, raporun işleme konulmak üzere vergi dairesine yollanacağı,
  • İnceleme elemanı değerlendirme sonucuna katılmazsa, katılmama nedenlerini gerekçeleriyle birlikte rapor değerlendirme komisyonuna yazılı olarak bildireceği, Rapor değerlendirme komisyonu inceleme elemanının gerekçelerini kabul ederse, raporun işleme konulmak üzere vergi dairesine yollanacağı, Rapor değerlendirme komisyonu inceleme elemanının gerekçelerini kabul etmemesi halinde, ilgili birim aracılığıyla uyuşmazlığa konu raporları, ilgisine göre Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonuna veya Vergi Dairesi Başkanlığı Üst Rapor Değerlendirme Komisyonuna göndereceği,
  • Nihayetinde de raporların Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu veya Vergi Dairesi Başkanlığı Üst Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından yapılacak değerlendirmelere uygun hale getirileceği,

vurgulanmıştır.

Tüm bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde tanzim edecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecek ve bu düzenlemelere ters düşen tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak bu raporların intikal ettirmek zorunda oldukları Rapor Değerlendirme Komisyonları, raporları değerlendirirken yukarıda belirtilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir.

Son olarak 27.03.2013 tarihli 28600 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 425 sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde, rapor değerlendirme komisyonları, vergi inceleme raporlarını değerlendirirken, Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da arayacakları ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelgeler ile sınırlı kalmayacakları açıklanmıştır.

Tebliğde ayrıca Rapor Değerlendirme komisyonlarının, raporun özelgelere aykırı olduğu değerlendirmesini yapabilmesi için özelgede yer alan görüşün tam olarak raporda tenkit edilen konuyla ilgili olması diğer bir ifadeyle özelgede belirtilen görüşün aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulanabilir olması gerekliliğine vurgu yapılmış ve yine rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olması gerektiği belirtilmiştir.

3- Değerlendirme ve Sonuç

Yukarıda değinilen Tebliğin yayımı ile birlikte, vergi uygulamaları açısından mükelleflerin kendi adlarına aldıkları özelgelerin yanı sıra diğer mükelleflere verilmiş bulunan özelgeleri de takip etmeleri son derece önemli bir hal almıştır.

Diğer taraftan VUK‘ un 369. maddesinde ceza kesilmemesi ve faiz hesaplanmaması için sadece mükellefin kendisine verilen yazılı görüşün esas alınacağı belirtilirken, tebliğde benzer konuda diğer mükelleflere verilen özelgelere aykırı tarhiyatların da önerilemeyeceği vurgulanmak suretiyle mükelleflerin lehine de olsa Kanunda yer almayan bir düzenleme getirilmiş olmaktadır.

Ayrıca tebliğde rapor değerlendirme komisyonlarının Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelgeleri dikkate alması gerektiği belirtilmiştir. Özelgeler VUK‘ un 413. maddesi gereği Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanmakla birlikte yayınlanmayan özelgeler de olabilmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yer almayan özelgeleri mükellefin veya Rapor Değerlendirme Komisyonlarının ne ölçüde temin edip kullanabilecekleri de tebliğde aydınlatılmamıştır.

Özelgenin doğurduğu hukuki netice, mükellefin kendisine verilen cevap yönünde işlem yapması halinde, bu işlemin mevzuata aykırı olduğunun sonradan anlaşılması üzerine mükellefe vergi cezası kesilmemesi, gecikme faizi hesaplanamamasıdır. Bu anlamda bir korumadan söz edilebilmek için Özelge Talep Formunun ve eklerinde yer alan bilgilerin tam olarak gerçeği yansıtması gerektiği de unutulmamalıdır.