Günümüzde elektronik ticaret kavramını gündeme getiren olay iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerdir. Kısa  tanımıyla e- ticaret, telekomünikasyon araçları kullanılarak mal ve hizmetlerin satılması, ödemelerinin ve dağıtımının yapılması şeklinde açıklanabilir. Buna göre bilgi teknolojilerinin kullanılması ile ticari alışverişin yapılması internet aracılığıyla gerçekleştirilmektedir. İnternet üzerinden satılan bazı mal ve hizmetler, yazılım, film video bantları, kitap dergi şeklinde açıklanabilir; ayrıca, eğitim hizmetleri, sağlık hizmetleri, bankacılık, mevzuat hizmetleri, müşteri hizmetleri gibi faaliyetler yoğunlukla internet üzerinden yapılmaktadır.

Çağımıza damgasını vurmuş olan internet ve e- ticaret mevcut  vergi kanunlarının teknoloji kadar hızlı gelişememesinden kaynaklanan vergilendirme sorunlarını da beraberinde getirmiştir.

Bu makalede e- ticaretin vergilendirilmesine öncelikle uluslararası açıdan genel hatları değinip daha sonra ülkemiz vergi kanunları açısından değineceğiz. E-ticaretin uluslararası alanda vergilendirme prensiplerinin oluşturulmasında 1998 yılında Kanada’nın Ottawa kentinde OECD tarafından düzenlenen toplantı bu konuda önemli bir adım olmuştur. Toplantının en önemli kararlarından biri e- ticaret için özel bir verginin getirilmemesi kararı olmuştur. Ayrıca  e-ticaret uygulaması için ülkelerin vergi düzenleme konusunda kendi özerkliklerinin korunması, çifte vergilendirilmeden kaçınılması, bu ticaretten elde edilen gelirin vergilendirilmesinin dağılımının gerçekçi yapılması  gerekliliği konularında  kararlar alınmıştır.

Mevcut haliyle e-ticaret, vergi kayıp ve kaçaklarına elverişli bir ortamda yapılmaktadır. Günümüze kadar, tüm dünyada, e- ticaret (mal ve hizmet alışverişi) işlemlerine bağlı olarak, şirketlerin vergi ödemeden kaçınma çabalarının, ne kadarlık bir vergi kaybına neden olduğu bilinmemektedir.

Elektronik ticaretten doğan çeşitli değişmeler, vergi otoritelerini de ciddi güçlüklerle karşı karşıya bırakmaktadır. Bunları  kısaca sıralamak gerekirse;

Vergi otoritelerinin faturalar gibi hesapları izlemelerine imkan veren evrak işlemlerini izlemesi daha da  zorlaşmıştır.
 
Fiziki ürünlerin üretimi ve satışından dijital üretime geçişte yaşanan teknolojik değişmeler diğer bir sorundur. Bu konuyu bir az açıklamak gerekirse; müzik, fotoğraf, tıbbi ve finansal danışmanlık ile eğitim hizmetleri gibi çok sayıdaki ürün, direkt olarak internet üzerinden elde edilebiliyor. Bu durum, vergi amaçları için sabit bir vergi objesini tanımlamayı çok zorlaştırmakta, zaman zaman olanaksız hale getirmektedir. 

Vergi yargısı açısından kimin vergiyi ödeyeceğini veya kimin vergiyi toplayacağını belirlemek güçleşmektedir.

Yukarıda yapınla açıklamalar e- ticaretin uluslararası arenada ne kadar önemli olduğunu ve konunun  ivedilikle çözümlenmesin gerekliliğini ortaya koymaktadır.

E- ticaretin Vergi Kanunlarımız açısından gelişimi ve sorunlarını genel olarak irdelersek; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde belirtildiği üzere, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi yani teslimi vergiyi doğuran olaydır. Teslimin gerçekleşmesi, vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olayların ortaya çıkması ve hukuki durumun oluşması ile vuku bulmakta olup devletin vergi alacağını doğurmaktadır. İnternet üzerinde yapılan işlemlerde vergiyi doğuran olayın kavranabilmesinde güçlükler ortaya çıkmaktadır. Bunun nedeni de  fiziki mallar gibi somut ürünlerin yanında sanal ürünlerin alışverişinin de yapılabiliyor olmasıdır. Bunun için gayri maddi hak bedelleri ve hizmetler, özellikle sayısal bilgiler çerçevesinde açıklanabilirse, gelirin türü belirlenebilir  ve vergilendirilmesi için bir matrah tespit edilebilir.

4731 sayılı Kanun’un 4/E maddesiyle Katma Değer Vergisi Kanunu’nun mükerrer 242 nci maddesine eklenen, “Maliye bakanlığı; elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi muhafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya belirleyeceği gerçek veya tüzel kişilere aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkilidir.” Şeklindeki düzenleme e- ticaretin denetlenmesi de hedeflemektedir. Bu madde, vergi idaresinin mükellefleri belirlemesi için gerekli olan bilgilerin elde edilmesi ve güvenilir ve doğrulanabilir bilgiye erişim olanaklarının devamının güvence altına alınması açısından atılan önemli bir adımdır.
 
Konuya e-ticaretten elde edilen gelirin vergilendirilmesi açısından bakıldığında, her ne kadar bu konuda yeterli bir düzenleme yapılmamış ise de, geliri elde edenin gerçek kişi olması durumunda Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümler, gelirin kurum tarafından elde edilmesi durumunda ise Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan hükümler geçerli olacaktır.

Türk vergi sisteminde, belirleyici esas dar mükellefiyet ve tam mükellefiyettir. Bu konu ile ilgili olarak  Gelir Vergisi Kanunu’nun  3-8 ve 123. maddeleri ile Kurumlar Vergisi Kanun’unun 9-12. maddelerinde yer alan açıklamalar  elektronik ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili bize yorum imkanı sağlamaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 3-8. maddelerinde belirtildiği üzere, tam mükellef gerçek kişiler hem yurt içi hem de  yurtdışında elde ettikleri gelirleri üzerinden vergilendirilmektedir. Dar mükellefler ise sadece Türkiye’de elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden vergiye tabi tutulmaktadır. Bu durumda dar mükelleflerin Türkiye’de ticari kazanç elde etmiş sayılabilmeleri için kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması ve kazancın bu işyerlerinde daimi temsilcileri aracılığı ile sağlanması gerekmektedir. E- ticarette geliri elde eden kişinin mukim olduğu ülkenin tespitindeki  güçlükler vergilendirme hakkının hangi ülkede olduğuna ilişkin problemler yaratmaktadır. Ayrıca, Kurumlar Vergisi açısından tam mükellefiyetin kriteri kanuni işyeri merkezi kavramları ile belirlendiği için e- ticaret üzerinden yapılan  alışverişlerde işyeri tespitinin güç olmasından dolayı  vergilendirilmesinde sorunlar yaşanmaktadır. Mevcut  Vergi kanunlarımızda e- ticaret açısından, işyeri kavram ile tam ve dar mükellefiyet şartları ile ilgili  hükümlerin yer almaması nedeniyle  bu tür sorunlara çözüm bulunması konusunda sorunlar  yaşanmaktadır.

Katma Değer Vergisi açısından bakıldığında;  mal ve hizmet ticareti üzerinden elde edilen bir tüketim vergisidir. Mevcut mevzuatımızda Katma Değer Kanunu’na göre mal ve hizmetler tüketildikleri yerde vergiye tabi olur. Buna göre,  internet üzerinden sipariş edilen fiziki mallar teslim ile sonuçlandığı için , KDV’nin belirlenmesi  konusunda vergileme açısından bir problem söz konusu değildir. Ancak, dijital ürünlerin on-line teslimi şeklinde sunulan hizmetler için, yabancı bir ülkeden ekonomik bir değeri olan herhangi bir dijital ürünün (yazılımın kişisel bilgisayara indirilmesi gibi) Türkiye’ye gönderilmesi durumunda, söz konusu ürünün vergi otoritesince takip edilerek üzerinden vergi tahsil edilmesi  oldukça zordur.

Damga Vergisi Kanunu açısından konuya bakıldığında diğer Kanunlarda yaşanan zorlukların burada da karşımıza çıktığını görmekteyiz. Şöyle ki, Damga Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde Kanun’a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden istisna edildiği belirtilmiştir. (2) Sayılı tabloya bakıldığında, elektronik ortamda hazırlanmış belgelerin sayılmadığını görürüz. Bu durumda elektronik ortamda hazırlanan belgeler damga vergisine tabi olduğu sonucuna varılabilir. Ancak, Damga Vergisi Kanun’un 1. maddesinde  belirtildiği üzere “kağıt terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.” şeklindeki açıklamaya istinaden belgenin vergiye tabi tutulabilmesi için dikkat edilen noktanın, belgenin  yazılı ortamda olması yada  elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda bulunması olduğu görmekteyiz. Damga vergisine konu belgenin, kağıt ortamına alınmadığı durumda, damga vergisine tabi olmayacağı yorumu yapılabilmektedir. Bu konuda da mevzuatta daha detaylı bir çalışma yapılması gerekmektedir.

Yukarıda yapılan tüm açıklamalara istinaden e- ticaretin vergilendirilmesi konusunda mevcut vergi mevzuatı belirli noktalarda tıkanmaktadır. E-ticarette yaşanan hızlı gelişme ülkemizde fiziki altyapı eksiklerinin hızla tamamlanması ve gerekli yasal düzenlemelere ilişkin çalışmaların bir an önce başlatılmasını zorunlu kılmaktadır. Ticaretin uluslararası bir boyut kazandığı günümüzde, vergi kanunları ile uluslararası vergi anlaşmalarının, elektronik ticaret için vergilendirme ilkelerini de göz önünde tutarak, yeniden ele alınması gerekmektedir Bütün bu girişimlerden önce  e- ticarete ilişkin ulusal politikaların belirlenmesi ve uluslararası işbirliğine gidilmesi gerekmektedir.


Yararlanılan Kaynaklar

Ufuk Bakkal, “ Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi  I-II” Yaklaşım Sayı: 97-98,Ocak –Şubat 2000

Abdullah Özdemirci, “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi  I-II” MDergi Sayı :103 Temmuz 2001

Seha Selek, Seçkin Gönen, “ Türk Vergi Sistemi Açısından Elektronik Ticaret İşlemlerinin Vergilendirilmesi” Yaklaşım Sayı: 23 Haziran 2005

www.ymm.net/e-ticaret / ”Elektronik Ticaret Böyle Vergilendirilir”, “Damga Vergisi”

Ali Çımat, Derya Yayman, “Elektronik Ticaret ve  Vergilendirilmesi “ Yaklaşım Sayı: 20, Mart 2005 

Dr. Kamil Güngör, “Elektronik Ticaret ve  Vergilendirilmesi ve Uluslararası İşbirliği” Afyon Kocatepe Ünv. IIBF Maliyet Böl, Vergi Dünyası Makale

Hüseyin Şen, Globalleşme ve Vergilemedeki Mali Boşluklar”, Dokuz Eylül IIBF Maliye Bölümü., Vergi Dünyası Makale

Niyazi Cangir, “ Ottowa’da Kabul Edilen Vergileme İlkeleri Ya Da Sanai Dünyanın Vergel Vizyonu” Gelirler Genel Müdürlüğü, G: Yrd., Vergi Dünyası Makale