5520 Sayılı Yeni KVK Çerçevesinde Dar Mükellef Kurumların Vergilendirilmesi
 
A – Giriş
 
1950 yılının başında yürürlüğe giren 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu elli yılı aşkın bir süre boyunca yürürlükte kalmıştır. Ülkemizdeki  ekonomik ve siyasal değişiklik ve gelişmelerle çok sayıda değişikliğe de uğramıştır. Bu regülasyonlar uygulamaların anlaşılmasını sağlamayı hedeflemiştir. Ancak bu regülasyonların  haddinden fazla olması Kanun’unun hükümleri arasında bağlantı kurulmasını güçleştirmiştir. Bu nedenle 2005 yılı içinde başlayan yeni kanun düzenleme çalışmaları 21.06.2006 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile sonuca bağlanmıştır. Bu kanun 2006 yılı başından itibaren geçerli olacaktır.
 
Aşağıdaki başlıklarda açıklanacağı üzere, yeni KVK uyarınca dar mükellef kurumların Türkiye’de elde etmiş oldukları kazançlar üzerinden vergilendirilmesi 5422 sayılı Kanun ile büyük benzerlikler taşımaktadır.
 
Dar ve Tam Mükellef Ayrımı
 
Kanunun 3. maddesinde tam ve dar mükellef tanımlamalarına yer verilmiştir, şöyle ki;
 
(1) Tam mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler.
 
(2) Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.
 
Kanuni ve iş merkezleri tanımı da yine aynı maddede açıklanmıştır, Şöyle ki;
 
(5) Kanunî merkez: Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir.
 
(6) İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.
 
Bu açıklamalar ışığında Türkiye’de kurulmuş olan sermaye şirketleri için dar mükellefiyetten bahsetmenin mümkün olamayacağını söyleyebiliriz.
 
Kanunun 3. maddesinin 2. bendinde yer aldığı üzere, dar mükellef kurumlar sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilirler. Yine aynı kanunun 22. maddesinde belirtilen uygulamalar  sonucunda belirlenen kurum kazancı gelirin niteliğine göre yıllık veya özel beyanname verilerek veya da kazancı sağlayanların yapacağı stopaj ile Türkiye’de vergilendirilirler.
 
B – Dar Mükellef Kurumların Kazançları
 
5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunun 3. maddesi hükmüne göre dar mükellef kurumların kazancı aşağıda sayılan kazançlardan oluşmaktadır.
 
a) Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılmasıdır),
 
b) Türkiye'de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar,
 
c) Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları,
 
ç) Taşınmazların, hakların ve taşınır malların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar,
 
d) Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları,
 
e) Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.
 
Elde edilen gelirin niteliğine göre uygulanacak olan vergi rejiminde de bazı farklılıklar göze çarpmaktadır. Aşağıda her bir gelir kalemi için ne türde bir vergileme rejimi uygulanacağı kısaca açıklanmıştır.
 
- Dar Mükelllef Kurumlar Tarafından Türkiye’de Elde Edilen Ticari Kazançlar
 
Türkiye’de Vergi Usul Kanununda tanımlanan iş yeri veya Gelir Vergisi Kanununda tanımlanan daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edilen kazançlar ticari kazançtır.( Yeni KVK Md. 3/a). Bu maddede 5422 sayılı Kanuna göre küçük bazı değişiklikler olmuştur. 5422 sayılı Kanunda “Ticari kazanç kapsamına girmekle beraber, dar mükellef  kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz.“ hükmünden imalat faaliyetleri çıkarılmıştır. Yapılan düzenleme ile, bir yabancı kurumun Türkiye’de yalnızca mal teminine yönelik bir bölüm oluşturması, bu malların hiç bir surette Türkiye’de satılmaması halinde teknik olarak kazancın ve verginin doğmayacağı anlatılmaya çalışılmıştır.
 
Dar mükellef  kurumun Türkiye’deki işyerinde veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde ettiği kazanç üzerinden yıllık beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır. Tabiidir ki ülkeler arasındaki vergi anlaşmalarının önceliği  olduğundan oran değişebilir.
 
Ayrıca, Türkiye’de sadece bilgi edinmek ve irtibat sağlamak amacıyla kurulan irtibat bürolarının ticari faaliyette bulunamayacaklarından dolayı vergilendirilmesinden bahsetmek  söz konusu değildir.
 
- Dar Mükellefler Tarafından Türkiye’de Bulunan Zirai İşletmelerden Elde  Edilen Kazançlar
 
Bu kazanç türünün örneklerine rastlamanın oldukça güç olduğunu söyleyebiliriz, zira VUK 156. maddesindeki işyeri tanımı zirai iş yerini de kapsamaktadır. Dolayısıyla iş yerinin zuhur etmesi de kazanca ticari nitelik kazandıracağı için bir yabancı kurumun Türkiye’de zirai kazanç elde etmesi oldukça zordur.
 
 - Dar Mükellef Kurumlar Tarafından Türkiye’de Elde Edilen Serbest Meslek Kazançları
 
5422 sayılı KVK’nun 12. maddesinde sayılan “Türkiye’de elde edilen ücretler” bendine 5520 sayılı Yeni KVK’da yer verilmemiştir. Şöyle ki; Serbest meslek faaliyeti gerçek kişilerce icra edilen ve GVK 65. maddesinde yer alan bir faaliyet türüdür. Yabancı kurumların Türkiye'de ücret geliri elde etmesi, bir mensubunu veya personelini tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kurum hiyerarşisine dahil olarak firmaya Türkiye'de hizmet verilmesi veya bu hizmet bedelinin (yurt dışından fatura edilen bedel) Türkiye'de gider yazılması suretiyle olur. Hal böyle olunca dar mükellef bir kurumun Türkiye’de ücret geliri elde etmesi otomatik olarak imkansız hale gelmektedir. Dolayısıyla yeni KVK Kanundan önce ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançların serbest meslek kazancı olarak değerlendirileceği tabiidir.
 
Yabancı kuruluşlardan serbest meslek hizmeti alanlar, bu hizmete ilişkin olan ve yurt dışından gelen faturayı kayıtlarına aldıkları veya bedelini ödedikleri takdirde, petrol arama faaliyetlerine ilişkin serbest meslek hizmetlerinde % 5, diğer tüm serbest meslek hizmetlerinde % 22 oranında stopaj hesaplamak ve ödemek zorundadır. Vergilemeden söz edebilmek için dar mükellef kurumun kazancını Türkiye’de elde etmiş olması gerekmektedir.
 
Yani faaliyetin fiziken Türkiye’de icra edilmiş olması veya dar mükellef kuruma yapılan serbest meslek ödemesinin Türkiye’de değerlendirilmiş olması gerekmektedir. Tabiidir ki ülkeler arasındaki vergi anlaşmalarının da önceliği  göz ardı edilmemelidir.
 
- Dar Mükellef Kurumlar Tarafından Elde Edilen Kira Gelirleri
 
Taşınmazların, hakların ve taşınır malların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar dar mükellef yabancı kurumların gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki kazançlarıdır. Bu tür kazançların elde edilmiş sayılması için taşınmaz ve taşınır malların Türkiye'de bulunması ve bu malların ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekmektedir.  Dar mükellef kurumların Türkiye’den elde ettikleri kira gelirleri üzerinden; finansal kira ödemelerinde %1, diğer tüm kira ödemelerinde %22 stopaj hesaplanmak ve ödenmek zorundadır.
 
- Dar Mükellef Kurumlar Tarafından Elde Edilen Menkul Sermaye İratları
 
Menkul sermaye iradının Türkiye’de elde edilebilmesi için sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması gerekmektedir. Yani  sermayenin Türkiye’de sermaye olarak konulması, borç olarak verilmesi ve benzeri şekillerde Türkiye’de nemalandırılmasıdır. Böylece yatırılmış bulunan sermaye karşılığında elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar, dar mükellef kurumun Türkiye'de elde ettiği menkul sermaye iradı olmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken bir nokta menkul sermaye iratlarının kaynağını teşkil eden değerlerin dar mükellef kurumların Türkiye'deki şubelerinin bilançolarına dahil olması halinde, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesidir. Bu sebeple, menkul sermaye iradı olarak vergilendirilebilecek bir kazanç ancak Türkiye'de iş yeri ve daimi temsilci bulunmayan dar mükellef bir kurum tarafından elde edilebilecektir. Böyle bir durumda da, bu kazançların vergilendirilmesi ile ilgili ödevler yabancı kuruma iradı sağlayanlar veya sağlanmasına aracılık edenler tarafından yerine getirilecektir. Kurumlar Vergisi Kanunun 30/ç maddesi uyarınca, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları stopaja tabi olup, 5527 sayılı kanun ile 07.07.2006 tarihinden itibaren  dar mükellef kişi ve kurumların menkul kıymetlerden elde ettikleri kazanç ve iratlara uygulanan stopaj oranları belirlenmiştir. Hazine bonusu, devlet tahvilleri faizleri ve alım satım kazançları, hisse senedi alım satım kazançları, turev işlemlerinde % 0 oranında stopaj sözkonusudur. Ayrıca Mevduat faizleri, repo gelirleri,katılım bankaları tarafından katılıma karşılığı ödenen kar payları, diğer menkul sermaye iratlarında % 15 oran uygulanmaktadır. Her çeşit senetlerin iskonto edilmesi karşılığından alınan iskonto bedelleri- yurtdışı mukim factoring kuruluşuna ödenen faizlerde ise  % 12 oran uygulanmaktadır.
 
- Dar Mükellef Kurumlar Tarafından Elde Edilen Diğer Kazanç ve İratlar
 
Diğer kazanç ve iratların Türkiye'de elde edilmiş sayılması için iş veya işlemlerin Türkiye'de yapılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekmektedir. KVK 22 / 2’nci maddesi uyarınca diğer kazanç ve iratların kapsamı belirlenirken GVK hükümleri uygulanır. KVK 26. maddesi uyarınca, dar mükellefiyete tâbi olan yabancı kurumların vergiye tâbi kazancının Gelir Vergisi Kanununda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye'de adına hareket eden kimse, bu kazançları elde edilme tarihinden itibaren onbeş gün içinde Kanunun 27 nci maddesinde belirtilen vergi dairesine beyanname ile bildirmek zorundadır. Diğer kazanç ve iratlara ilişkin olarak Türkiye'ye bizzat getirilen nakdî veya aynî sermaye karşılığında elde edilen menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin elden çıkarılması sırasında oluşan kur farkı kazancına dair hükümler hariç olmak üzere, Gelir Vergisi Kanununda yer alan vergilendirmeme hususundaki istisna, kayıt, şart ve sürelere ait sınırlamalar dikkate alınmaz.
 
C- Sonuç
 
Kurumlar vergisi mükelleflerinden kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellef olarak adlandırılmakta ve sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmektedirler. Kurum kazancı yukarıda da kısaca açıklanan gelirlerin niteliğine göre yıllık veya özel beyanname verilerek veya da kazancı elde edenlerin yapacağı stopaj ile Türkiye’de vergilendirilirler.
 
Yararlanılan Kaynaklar
 
-5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gerekçesi
 
-BDO 2006/99 nolu  Sirküler “ Dar mükelleflerin Vergilendirilmesi”
 
- Ali TUĞLU Hesap Uzman Yardımcısı “Yeni kurumlar vergisi kanununa göre dar mükellef kurumların vergileme esasları”
 
- Cem TEKİN “KVK  tasarısı uyarınca dar mükellef kurumların vergilendirilmesi” Yaklaşım Dergisi  Mayıs 2006 -Sayı: 161