Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uluslararası sermaye akımlarının etkin bir şekilde işlerliğini sağlamak amacıyla  belirli bir gelirin ikamet ve kaynak ülkelerin her birinde vergilendirilmesini önlemek amacıyla belirli vergilendirme haklarının iki ülke arasında bölüşümünü öngören düzenlemelerdir.
 
Yapılan  bu uluslararası anlaşmalar Türkiye açısından anayasal bir zorunluluk olarak  T.B.M.M. Genel Kurulu’na sunulup onaylanması gerekmektedir. T.B.M.M.  Genel Kurulunca onaylanan  kanun ile Bakanlar Kuruluna ilgili vergi anlaşmanın yürütülmesine ilişkin yetki verilmektedir. Alınan bu yetkiye istinaden Bakanlar Kurulu Kararı ekinde anlaşma olmak üzere Resmi Gazetede yayımlanmakta  ve  ilgili anlaşmanın yürürlüğe girmesine ilişkin anayasal prosedürler Türkiye tarafında tamamlanmış olmaktadır. Daha sonra  ilgili anlaşmada belirtilen “yürürlüğe girme” şartlarının her iki ülke içinde tamamlanmasına ve gerekli bildirimlerin karşılıklı olarak yapılmasına müteakip çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yürürlüğe girmektedir.
 
11 Mayıs 2005 tarihinde Portekiz’in başkenti  Lizbon’da Türk ve Portekiz heyetleri arasında yapılan müzakereler sonucunda Türkiye ile Portekiz arasında çifte vergilendirmenin ve vergi kaçakçılığının önlenmesine dair bir anlaşma ve bir protokol imzalanmış olup, ilgili anlaşama ve protokol yukarıda belirtildiği şekilde anayasal prosedürler tamamlandıktan sonra ve anlaşmanın 28. Maddesinde belirtilen yürürlüğe girme şartlarının yerine getirilmesine müteakip yürürlüğe girecektir.
 
Bu makalemizin konusu Türkiye Cumhuriyeti ile Portekiz Cumhuriyeti arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi ve vergi kaçakçılığının önlenmesine ilişkin anlaşmanın kapsamı ve özet genel yorumudur.
 
Anlaşmanın Kapsamı:
 
- Madde 1 ve Yorumu:Anlaşmanın bu maddesinde milliyet ayrımı gözetmeksizin Türkiye’de veya  Portekiz’de veya her iki ülkede de mukim statüsünde olan kişilerin anlaşma kapsamında olduğu belirtilmiştir.
 
- Madde 2 ve Yorumu :Anlaşmanın bu maddesinde Anlaşmanın kavradığı vergilere açıklık getirilmiş ve  ülkeler nezdinde hangi tür vergilerin  kapsandığına dair belirlemede bulunulmuştur.
 
- Madde 3 ve Yorumu :  Anlaşmanın bu maddesinde Anlaşmada kullanılan “Portekiz”, “Türkiye”, “Bir Akit Devlet”, “Diğer Akit Devlet” gibi kavramlara ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur.  
 
- Madde 4 ve Yorumu : Anlaşmanın bu maddesinde gerçek ve tüzel kişilerin hangi durumlarda hangi devletin mukimi sayılacağı konusunda belirleme yapılmıştır.Bunun dışında ilgili maddede  gerçek ve tüzel kişiler arasında ayrım yapılmaksızın Akit Devletlerin iç mevzuatına göre herhangi bir kriterden dolayı vergi mükellefiyeti altına giren gerçek veya tüzel kişi “mukim” olarak tanımlanmıştır.
 
- Madde 5 ve Yorumu :  Anlaşmanın bu maddesinde “işyeri” kavramına ilişkin genel bir tanım verildikten sonra hangi durumların işyeri oluşturduğuna dair belirlemelerde bulunulmuştur. Anlaşmanın ticari kazançlar için uygulanacak hükümlere açıklık getiren 7. Maddesinde, bu tanıma istinaden bir işyerine atfedilen kazançların ticari kazanç sayılarak kaynak devlette vergilendirileceğine hükmedilmiştir.Bunun dışında dokuz ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetlerinin işyeri sayılacağına dair belirlemede bulunulmuştur.
 
- Madde 6 ve Yorumu :  Anlaşmanın bu maddesinde gayrimenkul varlıklara ilişkin genel tanımlama yapıldıktan sonra gemilerin,uçakların ve kara nakil vasıtalarının Anlaşma gereği gayrimenkul sayılmayacağı, serbest meslek faaliyetlerinde kullanılan gayrimenkullerin de bu madde hükümlerine göre gayrimenkulun bulunduğu akit devlete vergileneceği belirtilmiştir.Anlaşmaya ilişkin Protokol’de de bu maddeye ilave olarak kişisel varlıklardan elde edilen gelir ile gayrimenkul varlıkların bakım veya işletilmesine yönelik faaliyetlerden elde edilen gelir için de bu madde hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
 
 - Madde 7 ve Yorumu :   Anlaşmanın bu maddesinde ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin genel şartlar açıklanmıştır.Bu belirlemeye istinaden bir akit devlet mukiminin diğer akit devlette bir işyeri vasıtasıyla elde ettiği gelir bu işyerine atfedilen gelirle sınırlı olmak kaydıyla diğer akit devlet tarafından vergilendirilebilecektir.Diğer bir değişle Portekiz mukimi dar mükellef bir kurumun Türkiye’de kurulu şubesine atfedilen gelir bu şubenin Türkiye’deki faaliyetleri neticesinde elde edeceği gelir ile sınırlı olup şube ile ana merkez arasında emsaline göre yüksek veya düşük fiyatlandırılmaya müsaade edilmeyecektir.Şubenin kurum kazancı tespit edilirken şubenin amaçları doğrultusunda, ana merkez tarafından yapılan yönetim ve genel giderlerin şubeye atfedilmesine imkan sağlanacaktır.
 
- Madde 8 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde Anlaşmanın 6. Maddesinde belirtildiği üzere uluslararası trafikte yaralan gemilerin,uçakların ve kara nakil vasıtalarının işletilmesinden elde edilen kazançların mukimi bulunulan devlette vergilendirileceği, ortaklık (konsorsiyum ortaklıkları dahil),bağlı işletme ve uluslararası acente faaliyetlerinden elde edilen gelirinde bu madde kapsamında değerlendirileceği hükmedilmiştir.
 
- Madde 9 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde mevcut Kurumlar Vergisi Kanunumuzun 15,16 ve 17 Maddelerinde düzenlenen “Örtülü Sermaye” ve “Örtülü Kazanç” müesseslerine atıfta bulunularak akit devletlerin ilişkili firmaları arasındaki farklı fiyatlandırma yöntemlerinin tespiti durumunda ne tür bir yaptırım ile karşı karşıya kalınılacağı hakkında belirlemelerde bulunulmuştur.Bu maddeye istinaden vergi kaybına uğrayan akit devletin ek vergi alma hakkı bulunmaktadır.
 
- Madde 10 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde akit devletlerden birinin mukimi olan bir şirketin diğer akit devlet mukimine ödenen temettülerin ne şekilde vergilendirileceği konusunda belirleme yapılmış olup ödenecek temettü üzerinden yapılan vergi kesintisi gerçek lehdarın temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az %25’ini, temettü ödenmesinden önceki kesintisiz iki yıllık bir dönemde , eğer temettü ödeyen şirket iki yıldan daha az bir süredir var ise bu şirketin var olduğu süre boyunca elinde tutan şirket (ortalık hariç) ise gayrisafi temettü tutarının %5’ ini, tüm diğer durumlarda ise  gayrisafi temettü tutarının %15 ini geçmeyecektir.Diğer yandan Portekiz mukimi dar mükellef bir kurumun Türkiye’de kurulu şubesinden ana merkeze yapılacak kar transferi üzerinden yapılacak vergi kesintisi, gayrisafi kurum kazancından  kurumlar vergisi ödendikten sonra kalan kısımın %5’ini aşmayacaktır.Halihazırda Gelir Vergisi Kanununun 94. Maddesine istinaden yapılan kar dağıtım stopajı oranının %10 olduğu düşünüldüğünde, Anlaşmadaki şartların sağlanması durumunda indirimli temettü stopajı oranından  faydalanmak avantajlı olacaktır.
  
- Madde 11 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde faizlerin vergilendirilmesindeki genel prensipler ortaya koyulmaktadır.Buna göre, faizlerin doğduğu bir Akit Devlette iki yıllık süreyi aşan borçlanmalar üzerinden ödenen faizin gayrisafi tutarı üzerinden azami %10 diğer tüm durumlarda gayrisafi faiz tutarının %15’ini geçmeyecektir.Gelir Vergisi Kanununu  Geçici 67. Maddesine istinaden genel olarak menkul sermaye iratları üzerinden yapılan %15 oranındaki gelir vergisi stopajı yukarıdaki Anlaşma şartlarının sağlanması durumunda belirli bir indirime tabi tutulacaktır.Ayrıca aynı maddede Türkiye Hükümeti ile Portekiz Hükümeti ,politik ya da idari alt bölümleri veya mahalli idareleri veya Türkiye Merkez Bankası ile Portekiz Merkez Bankasına ödenen faizlerin karşılıklı olarak vergiden muaf  tutulacağı belirtilmiştir.
 
- Madde 12 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde gayrimaddi hak bedellerinin genel tanımı yapılmakta ve vergileme hakkı ödeme yapılan kişinin mukimin olduğu Devlete tanınmaktadır.Ancak bunun yanında gayrimaddi hak bedellerinin elde edildiği devlette yapılacak vergi kesintisinin ödemeye ilişkin gayrisafi bedelin %10’nu aşamayacağı belirtilmiştir. 
 
- Madde 13 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde sermeye değer artış kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin belirlemelerde bulunulmuş ve Anlaşmanın 6. Maddesinde tanımlanan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların bu varlıkların bulunduğu Akit devlette vergilendirileceği hükmedilmiştir.Buna karşın uluslararası trafikte yaralan gemilerin,uçakların ve kara nakil vasıtalarının elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının teşebbüsün mukim olduğu Akit Devlette vergilendirileceği belirtilmiştir.Anlaşmanın bu maddesinin 5. fıkrasında ise bir Akit Devletinin , diğer devletin bir mukiminin ilk bahsedilen devletin mukimi olan bir şirketin sermayesinin %25’inden fazlasına iştirak eden hisselerini elden çıkarmasından doğan kazançların satışın ilk bahsedilen devletin bir mukimine yapılması ve iktisap ile elden çıkarma arasındaki sürenin bir yılı aşmaması şartıyla vergileme hakkı olduğu belirtilmiştir.Diğer bir ifadeyle Portekiz mukimi bir kişinin Türkiye’de tam mükellef bir kuruma %25 den fazla olarak iştirak ettikten sonra bu iştirak hisselerini 1 yıldan fazla elde tuttuktan sonra tam mükellef bir kişiye satması durumunda ortaya çıkan değer artış kazançları Portekiz’de vergiye tabi tutulacaktır.
 
 - Madde 14 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde serbest meslek faaliyeti teriminden anlaşılması gerekenlere açıklık getirilmiş, serbest meslek faaliyetleri dolayısı ile elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin genel ilkeler belirlenmiş olup ilgili hizmetin Diğer Devlette ifa edilmediği sürece ilk bahsedilen Akit Devlete vergilendirileceğine hükmedilmiştir. İlgili Anlaşma maddesinde kişi ile teşebbüs ayrı ayrı değerlendirilmiş ve kişi açısından serbest meslek faaliyetinin Diğer Akit Devlette bir işyeri vasıtasıyla veya kesintisiz bir 12 aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla bir sürede Diğer Akit Devlette kalmak suretiyle ifa ederse Diğer Akit Devletin ilgili ödemeyi vergilendirme hakkı doğmaktadır.Bunun yanında bir Akit Devlet teşebbüsü serbest meslek faaliyetinin Diğer Akit Devlette bir işyeri vasıtasıyla veya kesintisiz bir 12 aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla bir sürede Diğer Akit Devlette kalmak suretiyle ifa ederse Diğer Akit Devletin ilgili ödemeyi vergilendirme hakkı doğmaktadır.Anlaşmanın 5. Maddesinde belirtilen şartların sağlanması durumunda işyeri oluşturma  durumundan dolayı bir teşebbüs bu işyerine atfedilen gelir için ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmeyi seçebileceği gibi serbest meslek kazancına ilişkin vergilendirme hükümlerine göre vergilendirmeyi de seçme hakkına sahip bulunmaktadır.Buna karşın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirmenin seçilmesi durumunda serbest meslek ödemesi üzerinden kesilen stopaj ticari kazanç hükümlerine istinaden hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.   
 
- Madde 15 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde bağımlı faaliyetler dolayısı ile elde edilen ücret,maaş ve diğer benzeri gelirlerin vergilendirilme prensipleri belirtilmiş ve bu hizmetin diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe yalnızca ilk bahsedilen Akit Devlette vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.Hizmetin diğer Akit Devlette ifa edilmesi durumunda ilk bahsedilen Akit Devlette vergilendirmenin yapılabilmesi için gelir elde eden kişinin diğer Akit Devlette ilgili takvim yılı içinde başlayan veya biten herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmamak kaydıyla kalması,ödemenin diğer Akit Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılması ve ödeme işverenin diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmaması gerekmektedir.
 
-Anlaşmaya İlişkin Diğer Maddeler :  Anlaşmanın 16. Maddesi mukimi olunan Akit Devletin şirketinin yönetim ve denetim kurulu üyelerine yapılan ödemelerin vergilendirme prensiplerini, Anlaşmanın 17. Maddesi bir Akit Devlet mukimi olan tiyatro,sinema, radyo ve televizyon sanatçılarına icra ettikleri şahsi faaliyetleri dolayısı ile yapılan ödemelerin vergilendirme prensiplerini, Anlaşmanın 18. Maddesi bir Akit Devlet mukimine geçmiş çalışmalarının karşılığında yapılan ödemelerin vergilendirme prensiplerini,  Anlaşmanın 19. Maddesi bir Akit Devlet mukimine kamu görevi karşılığında yapılan ödemelerin vergilendirme prensiplerini, Anlaşmanın 20. Maddesi bir Akit Devlet mukimi  profesör ve araştırmacılara eğitim veya öğretim amacıyla yapılan ödemelerin vergilendirme prensiplerini , Anlaşmanın 21. Maddesi bir Akit Devlet mukimi öğrenci veya stajyere geçim, öğretim veya mesleki eğitim masrafları için   yapılan ödemelerin vergilendirme prensiplerini, Anlaşmanın 22. Maddesi ise Anlaşmanın bundan önceki maddelerinde kavranmayan gelir unsurlarına   ilişkin vergilendirme prensiplerini açıklamaktadır.
 
- Madde 23 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde bir Akit Devletin mukiminin  Diğer Akit Devletten elde edilip vergilendirilen bir gelir üzerinden  tekrar vergilendirme yapmayıp çifte vergilendirmeyi önleme yöntemlerine ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur.Buna göre Türkiye dışında ödenen vergilerin Türk vergisinden mahsubuna izin veren Türk mevzuatı hükümleri saklı kalmak üzere, bir Türkiye mukiminin Portekiz kaynaklı gelirleri (kar ve vergiye tabi gelir dahil) dolayısıyla bu Anlaşmaya uygun olarak ve Portekiz mevzuatı gereğince ödenecek Portekiz vergisinin, bu gelir üzerinden ödenecek Türk vergisinden mahsubuna müsaade edecektir. Bununla birlikte söz konusu mahsup, bu gelire atfedilebilen, mahsuptan önce hesaplanan Türk vergisi miktarını aşmayacaktır. Ayrıca bir Türkiye mukimince, Anlaşmanın herhangi bir hükmüne uygun olarak Türkiye’de vergiden istisna edilen bir gelir elde edilmesi durumunda, Türkiye, bu mukimin geriye kalan gelirine ilişkin vergiyi hesaplarken, istisna edilen geliri de dikkate alacaktır. 
 
 - Madde 24 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde dar mükellef işyeri kazançları ile tam mükellef kurum kazançlarına ilişkin vergilendirmede aynı prensiplerden hareket edilerek vergilendirmede dar mükellef işyeri kazancı aleyhine bir ayrıma gidilmeyeceği konusunda belirlemelerde bulunulmuştur. 
 
- Madde 25 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde  bir kişinin, Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin kendisi için  bu Anlaşma hükümlerine uygun düşmeyen bir vergilendirme yarattığını veya yaratacağını düşünmesi üzerine ilgili Akit Devletin yetkili makamına başvurarak aykırılığın düzeltilmesini talep edebileceği buna karşın aykırılığın giderilememesi durumunda Akit Devletler karşılıklı olarak anlaşma usulünü seçebileceklerine ilişkin  belirlemelerde bulunulmuştur. 
 
- Madde 26 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde Akit Devletlerin Anlaşma hükümlerinin yerine getirilmesi için gerekli olan işbirliğini ve bilgi değişimine ilişkin genel açıklamalarda bulunulmuştur.
 
- Madde 27 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde bu Anlaşmanın diplomatik hüviyetteki memurların ve konsolosluk memurlarının uluslararası genel hukuk kuralları veya özel anlaşma hükümleri uyarınca yararlandıkları mali ayrıcalıkları etkilemeyeceği konusunda belirleme yapılmıştır.
 
- Madde 28 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde Anlaşmanın yürürlüğe girme tarihi konusunda belirlemelerde bulunulmuş olup Anlaşmanın yürürlüğe girebilmesi için Akit Devletlerin kendi iç mevzuatlarında öngörülen işlemleri tamamlamalarına müteakip, bu durumu karşı Akit Devlete bildirdikten sonra bu bildirimlerden sonuncusunun yapıldığı tarihte yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.Türkiye tarafında bu Anlaşma yürürlüğe girdiği tarihi izleyen Ocak ayının birinci günü veya daha sonra başlayan vergilendirme dönemi ile takip eden vergilendirme dönemlerine ilişkin vergiler için uygulanacaktır.Portekiz tarafında ise kaynaktan tevkif edilen vergiler yönünden, bu Anlaşmanın yürürlüğe girdiği yılı izleyen yılın Ocak ayının birinci günü veya daha sonra çıkan vergiler için uygulanır. Diğer vergiler yönünden , bu  Anlaşmanın yürürlüğe girdiği yılı izleyen yılın Ocak ayının birinci günü veya daha sonra başlayan herhangi bir mali yıl içinde ortaya çıkan gelirler için uygulanır. Bu belirlemeye istinaden Anlaşmaya ilişkin kanun tasarısının 2006 yılı içinde T.B.M.M.’de kabul edilmesine müteakip Portekiz Cumhuriyetine ilgili bildirimin yapılması ve Portekiz Cumhuriyeti’nde de benzer prosedürlerin tamamlanması durumunda bu Anlaşmanın 1 Ocak  2007 tarihinden  itibaren ilgili vergiler için yürürlükte olacağı tabidir.
 
- Madde 29 ve Yorumu : Anlaşmanın  bu maddesinde Anlaşmanın Akit Devletlerden biri tarafından feshedilinceye kadar yürürlükte kalacağı, fesih için gerekli prosedürlerin neler olduğu ve Türkiye ve Portekiz açısından hangi tarihten itibaren Anlaşmanın bir hüküm ifade etmediği  hükme bağlanmıştır.