Transfer Fiyatlamasında Ön Fiyatlandırma Anlaşmaları (Advance Pricing Agreements) ve Türk Vergi Mevzuatındaki Düzenlemeler
 
I.Giriş
 
21 Haziran 2006 tarihinde yayımlanmış olan 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazancın dağıtılmasına ilişkin hükümler düzenlenmiştir.Bu hükümler  OECD’nin geliştirdiği prensiplere uygun olarak düzenlenmiş olup çok genel açıklamalar içermektedir.
 
1 Ocak 2007 tarihi itibariyle yürürlüğe girecek olan bu düzenlemelerden transfer fiyatlandırmasında Maliye Bakanlığı ile anlaşma yapılarak yöntem belirlenmesi konusu, 1995 yılında OECD tarafından yayımlanmış olan “Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlaması Rehberi” nde önerilen ve birçok ülkenin vergi sisteminde “Advance Pricing Arrangement” ya da “Advance Pricing Agreement ” adıyla yer alan bir uygulamadır.
 
Ön fiyatlandırma anlaşmaları (ÖFA) olarak adlandırabileceğimiz bu uygulamalar  yazımızda OECD prensipleri açısından değerlendirilecek olup ayrıca bu konu ile ilgili  Türk vergi mevzuatındaki düzenlemelere değinilecektir.
 
II. OECD Prensiplerinde Ön Fiyatlandırma Anlaşmaları (ÖFA’lar)
 
A. Genel Tanımlama
 
OECD rehberinde  ön fiyatlandırma anlaşmaları, ilişkili kuruluşlar arasındaki işlemlerin transfer fiyatlamasının emsallere uygun olarak belirlenmesinde yöntem tespiti için mükellef ile vergi idaresi arasında yapılan anlaşmalar olarak tanımlanmıştır. Bu anlaşmalar emsal firmalarla yapılan karşılaştırma analizlerini ve geleceğe yönelik ekonomik varsayımları da içermekte olup belirli bir süreyi kapsamaktadırlar.
 
B. Anlaşma Türleri
 
Ön fiyatlandırma anlaşmaları , anlaşmada yer alan tarafların sayısına göre tek taraflı, ikili veya çok taraflı anlaşmalar olarak çeşitlilik göstermektedir.
 
Tek taraflı ön fiyatlandırma anlaşmasında (“Unilateral APA”), ülkelerin yerel mevzuatına göre mükellef ile vergi idaresi arasında anlaşma yapılmaktadır. Diğer ülkelerin vergi idareleri bu anlaşmalarda yer almamaktadırlar. Tek taraflı anlaşmalar, çifte vergilendirme riskine bir çözüm olmamaktadır çünkü bu anlaşmalarda yer alan hükümler diğer ülkelerde yer alan vergi idarelerini bağlayıcı değildir. Diğer ülke vergi idareleri tek taraflı anlaşma hükümlerini tanımayabilir ve bu anlaşma kapsamında yapılan düzeltmeleri kabul etmeyebilirler. Bundan dolayı, OECD rehberinde ikili veya çok taraflı anlaşmalar yapılması tavsiye edilmiştir.
 
İkili anlaşmalar (“Bilateral APAs”) genellikle, çok uluslu bir şirketin iki ayrı ülkede bulunan ilişkili şirketleri ile bu ülkelerin vergi idareleri arasında yapılmaktadır. Çok taraflı vergi anlaşmaları ise (“Multilateral APAs”), ikiden fazla ülkede daimi işyeri açarak faaliyet gösteren mükellefler ile bu ülkelerin vergi idareleri arasında yapılmaktadır.
 
C. Ön Fiyatlandırma Anlaşmalarının Yapılmasına İhtiyaç Duyulan Durumlar
 
Çok uluslu şirketler genellikle aşağıdaki durumlarda vergi idareleri ile ön fiyatlandırma anlaşması yapmayı tercih etmektedirler :
 
  • Yöntem tespitinde karşılaştırma yapılabilecek bir emsal bulunmaması ve karşılaştırma yapabilmek için kamuya açık yeterli ve güvenilir bir veriye ulaşılamaması,
 
  • Mükellefin kendine has bir faaliyet sisteminin bulunması, bu sistemin  niteliklerinin emsal firmalara göre karşılaştırma yapılamayacak düzeyde farklılık göstermesi,
 
  • Mükellefin mevcut fiyatlama yönteminin sürekli olarak değişik vergi idarelerince denetim altında olması
 
Ön fiyatlandırma anlaşmaları, mükelleflerin tüm transfer fiyatlaması konularını kapsayabileceği gibi, belli işlemlere veya belli bir döneme münhasır olmak üzere düzenlenebilir.
 
D. Ön Fiyatlandırma Anlaşmalarında Dokümantasyon
Mükellefler, bulundukları ülkelerin yerel mevzuatına göre vergi idarelerine anlaşma yapmak için başvururlar. Yapılacak başvurularda dokümantasyonun neleri içermesi gerektiği ülkelerin  mevzuatında genellikle kesin olarak belirlenmemiş veya çok  karmaşık olarak ifade edilmiş olabilir. OECD ilkeleri, resmi başvuru yapılmadan önce vergi idareleri ile ön görüşme yapılmasını, ihtiyaçların ortaya konulmasını ve anlaşmanın kapsamının bu görüşmeler sonucunda belirlenmesini tavsiye etmektedir. Vergi idareleri başvuruları aşağıdaki bilgileri içeren dokümantasyona göre değerlendirmektedirler :
 
  • Mükellefin içinde bulunduğu sektörü, iş tanımını, ekonomik ve hukuki geçmişini açıklayan tüm bilgi ve belgeler,
 
  • Fonksiyonel analizin detaylarını gösteren tüm belgeler (firmanın fonksiyonları, sahip olduğu riskleri içeren tüm bilgiler)
 
  • Uygulanması düşünülen transfer fiyatlaması yöntemi, bu yöntemin uygulanmasını destekleyen analizler ve yapılan benzeri çalışmalar (karşılaştırma analizleri,  varsa emsal firma bilgileri, uygun pazarlar )
 
  • Mükellefin mali durumunu etkileyebilecek geleceğe dönük ekonomik varsayımlar (kar tahminleri, kur bilgileri, faiz oranları )
Ön fiyatlandırma anlaşmaları, anlaşmada belirtilen işlemler, tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik  taşır. Bu anlaşmalar, vergi idarelerinin inceleme yapmasına engel değildir. Anlaşma şartlarının doğrulanması için vergi idareleri tarafından periyodik incelemeler yapılabilir. OECD raporunda belirtildiği üzere, vergi idareleri anlaşmalarda belirtilen şartlara uyulup uyulmadığı konusunda iki şekilde inceleme gerçekleştirebilmektedirler. Birinci şekilde, vergi idareleri anlaşma yaptıkları mükelleflerden yıllık raporlar isteyebilirler. Bu raporlarda anlaşmada belirtilen şartlara uyulup uyulmadığı, anlaşmada yapılan varsayımların mevcut durumda geçerli olup olmayacağı konusunda bilgi isteyebilirler. İkinci şekilde, vergi idareleri periyodik incelemeler yapıp, inceleme kapsamını anlaşmanın başında belirtilen koşullara uyulup uyulmadığı konusuyla sınırlı tutarlar. Fiyatlama metodolojilerini yeniden değerlendirmezler.
 
Anlaşmalarda belirtilen süreye ve şartlara uyulmaması durumunda, bu anlaşmalar geçersiz kılınabilir, yürürlükten kaldırılabilir veya revize edilebilir. Anlaşmanın geçersiz kılınması, vergi idarelerine yanlış bilgi verilmesi, anlaşma şartlarına uyulmaması durumlarında gerçekleşmektedir. Geçersiz kılma işlemi  geriye dönük olmaktadır. Anlaşmaların yürürlükten kaldırılması ise, geriye dönük olmamakta, anlaşma şartlarına uygunsuz bir durumun tespit edildiği tarihten itibaren  geçerli olmaktadır. Anlaşmalar, mükelleften kaynaklanmayan ve beklenmeyen olayların gerçekleşmesi, yapılan varsayımların mevcut duruma uymaması durumlarında revize edilmektedir. Ön fiyatlandırma anlaşmalarının, ileride revize edilebilecek esneklikte şartlar içermelerinde fayda vardır.
 
E. Ön Fiyatlandırma Anlaşmalarının Avantajları
 
Mükellefler, içinde bulundukları şartları değerlendirerek ön fiyatlandırma anlaşmasının kendilerine sağlayacağı faydaya göre vergi idaresi ile anlaşma yapıp yapmama konusunda karar vermektedirler. Ön fiyatlama anlaşmalarının sağladığı başlıca avantajlar şöyledir :
 
  • Ön fiyatlandırma anlaşmaları, mükelleflere geleceğe dönük vergi yükümlülüklerinin hesaplanmasında kesinlik sağlamakta ve vergi planlamasını kolaylaştırmaktadır. Yapılan anlaşmalar ile  belli bir süre  için uygulanacak yöntemler kesinlik taşıyacaktır ve böylece mükellefler herhangi bir eleştiri, ceza riski olmadan plan yapabilecek ve ileriyi daha kolay görebileceklerdir.
 
  • Ön fiyatlandırma anlaşmaları gerek mükellefe gerekse vergi idarelerine transfer fiyatlaması incelemesi açısından  zaman ve kaynak tasarrufu sağlarlar.
 
  • Yapılan anlaşmalar sayesinde, vergi idareleri ile mükellef arasında bir işbirliği sağlanmış olur. Vergi idareleri anlaşmaya girdikleri mükellefler hakkında daha fazla bilgiye sahip olurlar.
 
  • Anlaşma yapıldığı zaman, mükellefler anlaşma şartlarına uyduğu sürece vergi idarelerine sadece yıllık raporlama yaparak anlaşılan yöntemin doğru bir şekilde uygulandığını teyit ederler. Böylece mükellefler incelenme risklerini azaltırlar ve ileride doğabilecek cezai yaptırımlardan kaçınmış olurlar.  
III. Ön Fiyatlandırma Anlaşmalarına İlişkin Türk Vergi Mevzuatındaki Düzenlemeler   
 
Ön fiyatlandırma anlaşması kavramı, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin 5 inci fıkrasında “ İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. ” şeklinde hükme bağlanmıştır.
 
İlgili hükme göre, transfer fiyatlamasında uygulayacağı yöntem konusunda tereddütleri bulunan mükellefler, Maliye Bakanlığına başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabileceklerdir. Anlaşma sağlanması halinde, tespit edilen yöntem üç yılı aşmamak koşuluyla anlaşmada belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacaktır.
 
Yapılan düzenlemeye göre, ön fiyatlandırma anlaşması tek taraflı olarak benimsenmiştir. Mükellefle  yapılan anlaşmaya Maliye Bakanlığı dışında başka bir ülkenin vergi idaresi taraf olamayacaktır. Önceden de bahsettiğimiz gibi bu durum çifte vergilendirme riskini ortadan kaldırmamaktadır.
 
Mükelleflerin ön fiyatlandırma anlaşması yapmak için hangi prosedürleri izlemesi gerektiği henüz belli değildir. Anlaşmanın ne zaman, hangi koşullarda yapılacağı ve hangi belgelerle başvuru yapılması gerektiği konularında Maliye Bakanlığı’nın detaylı açıklamalar yapması gereklidir. Ayrıca, anlaşma yapıldıktan sonra anlaşmada geçerli olan koşullarda değişiklik olması halinde yeni bir anlaşma yapılıp yapılmayacağı, anlaşmada süre uzatımına gidilip gidilmeyeceği konularında da belirsizlik bulunmaktadır.
 
IV. Sonuç
 
Ön fiyatlandırma anlaşması, transfer fiyatlamasında tereddütlü durumlarda yöntem belirleme konusunda mükelleflere çözüm getiren ve vergi idaresi ile işbirliği içinde olmayı sağlayan faydalı bir uygulamadır. Ön fiyatlandırma anlaşmalarının çok taraflı olması ülkeler arasında doğabilecek ihtilafları da sona erdirmektedir. Türkiye’deki transfer fiyatlaması düzenlemeleri gerek mükellefler gerekse Maliye Bakanlığı açısından çok yeni olduğu için , düzenlemelerin yürürlüğe girmesinden sonra birçok uygulamanın elde edilecek tecrübelerle gelişeceği ve vergi mevzuatımızın transfer fiyatlaması konusunda deneyimli ülkelerin mevzuatından da yararlanılarak  zenginleştirileceği  kanaatindeyiz. 
  
Kaynakça :
 
-    5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu – RG No. 26205 / RG Tarihi: 21.06.2006, Madde 13
-    Çok Uluslu şirketler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi - OECD
(Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration)
-    Chris Adams ve Richard Coombes, “Global Transfer Pricing: Principles and Practice”, LexisNexis 2003