Başlık
1 SERİ NO'LU ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI GENEL TEBLİĞİ
Resmi Gazete No
22637
Resmi Gazete Tarihi
15/05/1996
Kapsam
 
Bu Tebliğde, Türkiye ile Hollanda Krallığı arasında akdedilen ve kapsadığı vergiler bakımından 30.9.1988 tarihinde yürürlüğe giren ve hükümleri 1.1.1989 tarihinden itibaren uygulanmaya başlayan "Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın;

           -Anlaşmanın kapsamı ve mukimlik;
           -Genel tanımlar ve
           -Temettüler;
konularındaki hükümleri açıklanmaktadır.

Bu açıklamalar, Türkiye'nin diğer devletlerle akdettiği ve Tebliğin ekinde (EK: 1) yer alan ve halen yürürlükte bulunan anlaşmaların Hollanda Anlaşmasının bu tebliğde açıklanan hükümleri ile mahiyet itibariyle aynı ve benzer hükümleri için de geçerli olacaktır.

I- ANLAŞMANIN KAPSAMI

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının kapsamı, kişilere ilişkin kapsam ve kavranan vergilere ilişkin kapsam olmak üzere iki şekilde tanımlanmaktadır.

KİŞİLERE İLİŞKİN KAPSAM

1- Anlaşma Hükümlerinin Uygulanacağı Kişiler:

Türkiye'nin Hollanda Krallığı ile akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 1 inci maddesinde, Anlaşma hükümlerinin uygulanacağı kişiler belirlenmektedir. Buna göre:

"Bu Anlaşma devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacaktır."
Anlaşmanın bu maddesinde ve diğer maddelerinde geçen "kişi" terimi, Anlaşmanın "Genel Tanımlar"a ilişkin 3 üncü maddesinin 1/d bendinde de belirtildiği üzere, sadece gerçek kişileri değil, şirketleri ve kişilerin oluşturduğu diğer kuruluşları da kapsamına almaktadır. Bir başka deyişle, "kişi" terimi gerçek kişilerin yanısıra, tüzel kişileri de ifade etmektedir.

Anlaşma hükümleri, sözkonusu 1 inci maddede açıkça belirtildiği üzere,

Akit Devletlerden birisinde veya her ikisinde mukim olan kişilere uygulanacak, her iki Devlettede mukim olmayan, örneğin üçüncü bir Devlette mukim olan kişilere uygulanmayacaktır.

1- Mukim Teriminin Tanımı:

"Mukim" terimi Anlaşmanın 4 üncü maddesinde hem gerçek kişiler hem de tüzel kişiler yönünden ayrıntılı olarak tanımlanmış ve bir kişinin iki Devlette birden mukim olması halinde hangi Devletin mukimi sayılacağına ilişkin kurallar saptanmıştır. Sözkonusu maddenin 1 inci fıkrası aşağıdaki gibidir:

"Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "Devletlerden birinin mukimi" terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir.”

Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesi uyarınca:

1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar,

2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları;

Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirilirler.

"Türkiye'de yerleşme" ise aynı Kanunun 4 üncü maddesinde şu şekilde açıklanmaktadır:

"Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

1. İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19 uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);

2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)"

Sözkonusu hükümler çerçevesinde Türkiye'de vergi mükellefiyeti altına giren tam mükellef gerçek kişiler, Anlaşma hükümleri açısından Türkiye'de mukim kabul edilecektir.

Anlaşmanın 4 üncü maddesinin 1 inci fıkrası "Mukim" terimini sadece gerçek kişiler için değil, aynı zamanda tüzel kişiler için de tanımlamaktadır.

Buna göre, bir Devletin iç mevzuatı gereğince kanuni merkez, iş merkezi veya benzer nitelikte bir başka kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren tüzel kişiler de o Devletin mukimi kabul edilmektedir.

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi hükmüne göre, Kanunun 1 inci maddesinde sayılan tüzel kişilerden kanuni veya iş merkezleri Türkiye'de bulunanlar gerek Türkiye'de gerekse yabancı memleketlerde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler. Sözkonusu hüküm, tam mükellefiyet esasında vergilendirilecek kurumları, iki farklı kriteri esas alarak tanımlama yoluna gitmiştir. "Kanuni merkez" ve "İş merkezi" terimleri ise anılan Kanunun 10 uncu maddesinde şu şekilde tanımlanmıştır.

"Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların esas nizamname veya mukavelenamelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkezdir.

İş merkezinden maksat, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.”

Açıklanan bu iki kriterin herhangi birisi nedeniyle Türkiye'de tam mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumlar, Anlaşma hükümlerinin uygulanması bakımından Türkiye'de mukim sayılacaklardır.

2- Çifte Mukimlik :

Akit Devletler kişilerin vergi mükellefiyetlerinin saptanması açısından farklı kriterler öngörebilirler. Bu durumda bir kişi, bir kriter nedeniyle bir Devletin, başka bir kriter nedeniyle diğer Devletin mukimi olabilir. "Çifte mukimlik" olarak adlandırılabilecek bu hallerde, bu kişinin Anlaşma kapsamında hangi devletin mukimi sayılacağının tespiti önem taşımaktadır. Anlaşmanın 4 üncü maddesinin 2 nci ve 3 üncü fıkraları bu konuya açıklık getirmektedir.

Bir gerçek kişi çifte mukimliğe sahip olduğunda, mukimlik durumu sözkonusu 2 nci fıkra hükümlerine göre belirlenecektir. Buna göre:

"2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Devlette'de mukim olduğunda, bu kişinin statüsü aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir.

a) Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskeninin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi);
b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

c) Eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev sözkonusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

d) Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Devletin de vatandaşı değilse, devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir."

ÖRNEK

Bir Türk vatandaşı olan Bay (A) işçi olarak çalışmak üzere 1965 yılında Hollanda'ya gitmiş ve burada yerleşmiştir. 1990 yılında çalıştığı yerden emekli olarak bu Devlette lokanta işletmeye başlamıştır. İki çocuğu yine bu Devlette öğrenimlerini sürdürmektedirler. Bay (A)'nın sadece Hollanda'da daimi olarak oturabileceği meskeni vardır.

Bay (A)'nın, Türk Medeni Kanunu hükümleri uyarınca Türkiye'de bir ikametgahı bulunduğunda, Anlaşmanın 4 üncü maddesi hükmü uyarınca Türkiye'de mukim kabul edilmektedir. Bu kişi, Hollanda'da oturduğu ve burada evi bulunduğu veya başka bir kriter nedeniyle bu Devletin yasalarına göre de Hollanda'da mukim sayıldığında, çifte mukimlik sorunu ortaya çıkmaktadır.

Örnekteki kişi, Anlaşmanın yukarıda açıklanan 4 üncü maddesinin 2 (a) bendi uyarınca, sadece Hollanda'da daimi olarak kullandığı meskeni bulunduğundan, bu Devlette mukim kabul edilecektir. Bu kişinin Türkiye'de de daimi olarak kalabileceği bir meskeni bulunmuş olsaydı, mukimlik durumunun tespiti, kişisel ve ekonomik ilişkilerin yakın olduğu Devlet dikkate alınarak yapılacaktı. Örnekte, ekonomik ilişkilerin yakın olduğu yer Hollanda olduğundan, yine Hollanda'da mukim kabul edilecekti.

Diğer taraftan, örnekteki kişinin Türkiye ile de ekonomik ilişkileri bulunsaydı ve ekonomik ilişkilerinin hangi ülkede daha yoğun olduğu tespit edilemeseydi bu durumda kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu ülkenin mukimi olacaktı. Ancak her iki ülkede de kalmayı adet edindiği ev varsa veya iki ülkede de böyle bir ev mevcut değilse bu durumda vatandaşı olduğu ülkenin (Türkiye'nin) mukimi kabul edilecekti. Ancak bu kişi çifte vatandaşlığa sahip olsa idi bu durumda da iki ülkenin yetkili makamları karşılıklı anlaşma ile kişinin nerede mukim olduğunu tespit edeceklerdi.

Tüzel kişilerin iki Devlette birden mukim olduğu durumda ise bu kişinin mukimliği 4 üncü maddenin 3 üncü fıkrası uyarınca saptanacaktır.

Sözkonusu hüküm şu şekildedir:

"3. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla gerçek kişi dışındaki bir kişi her iki Devletin de mukimi olduğunda, bu kişi fiili iş merkezinin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Bununla beraber, bu kişi Devletlerden birinde fiili iş merkezine diğerinde kanuni merkeze sahip olduğunda, kişinin bu anlaşmanın amaçları bakımından hangi Devlette mukim olduğu hususunu, Devletlerin yetkili makamları karşılıklı anlaşmayla tespit edeceklerdir."

Buna göre, bir kurumun iki Devlette de mukim olduğu halde öncelikle fiili iş merkezinin hangi Devlette olduğuna bakılacaktır. Fiili iş merkezi ile kanuni merkezin aynı Devlette olduğu durumda, bu kurum kanuni ve iş merkezinin bulunduğu Devletin mukimi sayılacaktır. Kanuni merkezin bir Devlette, iş merkezinin diğer Devlette bulunduğu durumda ise kurumun mukimliği Devletlerin yetkili makamlarınca karşılıklı anlaşma yöntemi ile belirlenecektir. Örneğin, Hollanda'da kurumlaştığı için kanuni merkezi bu Devlette bulunan bir kurum, fiilen Türkiye'de faaliyet gösteriyor ve idare ediliyorsa hangi Devletin mukimi olduğu sorunu yetkili makamlarca saptanacaktır.

A) VERGİLERE İLİŞKİN KAPSAM

Anlaşmanın vergilere ilişkin kapsamı, "Kavranan Vergiler" başlığı altında 2 nci maddede açıklanmıştır. Bu maddenin 1 inci fıkrası, Anlaşma ile hangi tür vergilerin kapsandığını genel olarak belirtmektedir. Fıkra hükmü aşağıdaki gibidir:

"1. Bu Anlaşma, hangisinde, ne şekilde alındığına bakılmaksızın, Devletlerden birinin namına veya onun politik alt bölümleriyle mahalli idarelerinin namına gelir üzerinden alınan vergilere uygulanacaktır."

Bu hükümden anlaşıldığı üzere, Anlaşma sadece gelir üzerinden alınan vergileri kapsamaktadır. Ancak, Türkiye'nin bazı Devletlerle yaptığı Anlaşmalarda gelir üzerinden alınan vergiler yanında servet üzerinden alınan vergiler de anlaşma kapsamına alınmaktadır. Vergilerin, bir Devletin kendisi namına veya varsa politik alt bölümleri ile mahalli idareleri namına alınmasının bir önemi yoktur. Türkiye yönünden düşünüldüğünde, politik alt bölüm bulunmadığından bunlar tarafından gelir üzerinden vergi alınması da sözkonusu değildir. Bu madde hükmünde mahalli idarelerden bahsedilmiş olması ise Türkiye'de mahalli idareler vergi koyma yetkisine sahip olmadığından ve bu suretle alınan bir vergi bulunmadığından yine Türkiye açısından bir anlam ifade etmemektedir.

Gelir üzerinden alınan vergiler ifadesinden ne anlaşılması gerektiği hususu ise Anlaşmanın 2 nci maddesinin 2 nci fıkrasında şu şekilde açıklanmaktadır:

"2. Menkul ve gayrimenkul varlıkların devrinden doğan kazançlara uygulanan vergiler ile ücretin toplam tutarı üzerinden müteşebbisce ödenen vergiler ve bunun yanısıra sermaye değer artışlarına uygulanan vergiler dahil olmak üzere toplam gelir veya gelir unsurları üzerinden alınan tüm vergiler, gelirden alınan vergiler olarak kabul edilecektir."

Görüldüğü üzere, bu hükümde tüm gelir unsurları teker teker sayılmamış, sadece bazı gelir unsurlarından bahsedilerek toplam gelir veya gelir unsurları üzerinden alınan tüm vergilerin gelir üzerinden alınan vergiler olduğu belirtilmiştir. Zira, her gelir unsurunun vergilendirilmesine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler Anlaşmanın takip eden maddelerinde yapılmaktadır. Bazı gelir unsurları, faaliyetin türüne veya elde edenin kim olduğuna göre farklı maddelerde düzenlenmiş olup, Hollanda Krallığı ile akdedilen Anlaşmada ele alınan gelir unsurları ve türleri şunlardır:

- Diğer Gelirler Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir;
- Ticari Kazançlar;
- Gemicilik, Hava ve Kara Taşımacılığı Kazançları;
- Temettüler;
- Faiz;
- Gayrimaddi Hak Bedelleri;
- Sermaye Değer Artış Kazançları;
- Serbest Meslek Kazançları;
- Bağımlı Faaliyetlerden Elde Edilen Gelirler (Ücretler);
- Müdürlere Yapılan Ödemeler;
- Sanatçı ve Sporculara Yapılan Ödemeler;
- Emekli Maaşları, Düzenli Ödemeler ve Sosyal Güvenlik Maaşları;
- Kamu Görevlilerine Yapılan Ödemeler;
- Profesör ve Öğretmenlere Yapılan Ödemeler;
- Öğrencilere Yapılan Ödemeler;
- Diğer Ödemeler;

Anlaşmanın 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasında genel olarak gelir üzerinden alınan vergilerin Anlaşmanın kapsamına dahil olduğu belirtilmiş ve 2 inci fıkrada gelir üzerinden alınan vergiler tanımlanmış olmakla birlikte, ayrıca 3 üncü fıkrada Anlaşmanın yapıldığı tarih itibariyle geçerli olan ve Anlaşma hükümlerinin uygulanacağı vergiler ismen sayılmıştır. Sözkonusu 3 üncü fıkra hükmü aşağıdaki gibidir:

"3.Anlaşmanın uygulanacağı şu anda geçerli olan vergiler özellikle:

a) Türkiye'de :
- Gelir Vergisi;
- Kurumlar Vergisi;
- Savunma Sanayii Destekleme Fonu;
(Bundan böyle "Türk Vergisi" olarak bahsedilecektir)

b) Hollanda'da :
- Gelir Vergisi (de inkomstenblasting);
- Ücretler Vergisi (de loonbelasting);
- Kurumlar Vergisi (de vennootscapsbelasting).

1810 tarihli Madencilik Kanununa (Mijnwet 1810) göre verilen müsaadeler çerçevesinde veya 1965 tarihli Kıta Sahanlığı Madencilik Kanununa (Mijnwet Continentaal Plat 1965) göre doğal kaynakların işletilmesinden elde edilen net kâr üzerinden alınan Hükümet payı dahil olmak üzere;

Temettü Vergisi (de dividendbelasting)dir.

(Bundan böyle "Hollanda Vergisi" olarak bahsedilecektir)." Anlaşma hükümleri sadece yukarıda yer alan fıkra hükmünde belirtilen vergilere değil, Anlaşma tarihinden sonra konulan benzeri vergilere de bu vergilerin Anlaşmanın 2 nci maddesinin 1 ve 2 nci fıkrası hükümlerine uygunluğu halinde uygulanabilecektir. Bu husus, sözkonusu maddenin 4 üncü fıkrasında açıkça belirtilmiştir. Buna göre: "4. Bu Anlaşma, aynı zamanda Anlaşmanın imza tarihinden sonra mevcut vergilere ilave olarak veya onların yerine alınan ve mevcut vergilerle aynı nitelikde olan veya onlara önemli ölçüde benzeyen vergilere de uygulanacaktır.

Devletlerin yetkili makamları, vergi mevzuatlarında yapılan önemli değişiklikleri birbirlerine bildireceklerdir."

Nitekim bu hüküm çerçevesinde, gelir ve kurumlar vergisi üzerinden daha önce "Savunma Sanayi Destekleme Fonu" adı altında alınan fon kesintisi, 3824 sayılı Kanunla diğer fon kesintileriyle birleştirilerek "Fon Payı"na dönüştürüldüğünden, Anlaşma hükümleri bu fon payına da uygulanacaktır.

II- GENEL TANIMLAR

Anlaşmanın 3 üncü maddesinde, "Genel Tanımlar" başlığı altında Anlaşmanın çeşitli hükümlerinde kullanılan terimlerin tanımlarına yer verilmektedir. Bu terimler aşağıda kısaca açıklanmaktadır. Anlaşma metninde aksi öngörülmediği sürece, sözkonusu terimlerin 3 üncü maddede açıklanan anlamları taşıdığı kabul edilmektedir. Anlaşmanın 3 üncü maddesinde veya diğer maddelerinde tanımlanmayan terimler, bu Anlaşmaya konu teşkil eden vergilerin düzenlendiği Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşıyacaktır.

a) "Devlet" terimi metnin gereğine göre Türkiye veya Hollanda'yı, "Devletler" terimi Türkiye ve Hollanda'yı ifade eder.

Bazı diğer anlaşmalarda bu terimler yerine, anlaşmayı akdeden tarafları belirtmek üzere, sırasıyla, Akit Devlet veya Akit Devletler terimleri de kullanılmaktadır.

b) Akit Devletlerin egemenlik alanlarının tanımlanması, bu Devletlerin vergilendirme yetkisinin sınırlarının bilinmesi açısından önem taşımaktadır. Bu nedenle, Anlaşmada geçen Türkiye ve Hollanda terimlerinin Anlaşmanın amaçları doğrultusunda tanımlanması ihtiyacı doğmaktadır. Buna göre:

(i) "Türkiye" terimi, Türkiye Kanunlarının yürürlükte olduğu her türlü saha dahil olmak üzere Türkiye Cumhuriyeti egemenlik alanını bunun yanısıra uluslararası hukuka uygunluk gösteren Türk mevzuatının, Türkiye'nin deniz yatağında ve bunun toprak altında doğal kaynak arama ve işletme yönünden haklarını icra edebileceği saha olarak tescil ettiği veya bundan sonra tescil edebileceği Karadeniz, Ege Denizi ve Akdeniz altındaki deniz yatağını ve bunun toprak altını ifade eder.

(ii) "Hollanda" terimi, uluslararası hukuka uygunluk gösteren Hollanda mevzuatının, Hollanda'nın deniz yatağında ve bunun toprak altında doğal kaynak arama ve işletme yönünden belirgin haklarını icra edebileceği saha olarak tescil ettiği veya bundan sonra tescil edebileceği Kuzey Denizi altındaki deniz yatağı ve bunun toprak altı dahil olmak üzere Hollanda Krallığının Avrupa'da bulunan kısmını ifade eder.

c) "Vergi" terimi, bu Anlaşmanın 2 nci maddesinde kavranan her türlü vergi anlamına gelir.

d) "Kişi" terimi, gerçek kişileri, şirketleri ve kişilerin oluşturduğu diğer kuruluşları kapsamına alır.

e) "Şirket" terimi, her tür tüzel kişi veya vergileme yönünden tüzel kişi olarak muamele gören her tür şahsiyet anlamına gelir.

Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere şirket terimi sermaye şirketleri yanında şahıs şirketlerini de kapsamaktadır. Ayrıca tüzel kişiliği bulunmamakla birlikte vergileme bakımından tüzel kişi muamelesi gören ekonomik varlıklar da "şirket" sayılmaktadır.

f) "Kanuni merkez" terimi, Türkiye yönünden Türk Ticaret Kanununa göre tescil edilen merkezi ve Hollanda yönünden Hollanda mevzuatına göre kurumlaşılan yeri ifade eder.

Türk mevzuatı uyarınca bir şirket tescil edilmek suretiyle tüzel kişilik kazanmakta ve kurumsallaşmaktadır. Bu terimin tanımlanması, özellikle, bir şirketin Anlaşma çerçevesinde iki Devlette birden mukim olduğu durumda, hangi ülkenin mukimi kabul edileceğine ilişkin sorunun çözümü açısından önem arzetmektedir.

g) "Devletlerden birinin teşebbüsü" ve "diğer Devletin teşebbüsü" terimleri sırasıyla, Devletlerden birinin bir mukimi tarafından işletilen teşebbüs ve diğer devletin bir mukimi tarafından işletilen teşebbüs anlamına gelir. Örneğin, Anlaşmanın 4 üncü maddesine göre Türkiye'de mukim kabul edilen bir gerçek veya tüzel kişi tarafından işletilen bir teşebbüs Anlaşmanın uygulanması bakımından Türk teşebbüsü kabul edilecektir.

h) "Uluslararası trafik" terimi, Devletlerden birinin bir teşebbüsü tarafından gemi, uçak veya kara nakil vasıtası işletilerek yapılan her türlü taşımacılığı ifade eder. Şu kadar ki, yalnızca diğer Devletin sınırları içinde gerçekleştirilen gemi, uçak veya kara nakil vasıtası işletmeciliği bu kapsama dahil değildir.

i) "Vatandaşlar" terimi,

1) Türkiye yönünden, Türk Vatandaşlığını "Türk Vatandaşlık Kanunu" gereğince elde eden bütün gerçek kişileri ve Türkiye'de yürürlükte olan mevzuat gereğince statü kazanan bütün hükmi şahısları, ortaklıkları ve dernekleri;

2) Hollanda yönünden Hollanda Vatandaşlığını elde eden bütün gerçek kişileri ve Hollanda'da yürürlükte olan mevzuat gereğince statü kazanan bütün hükmi şahısları, ortaklıkları ve dernekleri ifade eder.

Görüldüğü üzere, vatandaşlar terimi gerçek kişiler yanında tüzel kişileri de kapsayan daha geniş bir anlama sahiptir. Buna göre, tüzel kişilikler, ortaklıklar ve dernekler tüzel kişilik kazandıkları Akit Devletlerin vatandaşı kabul edileceklerdir. Bu terim, özellikle, Anlaşmanın "Ayrım Yapılmaması"na ilişkin 24'üncü maddesinin uygulanması açısından önem taşımaktadır.

j) "Yetkili Makam" terimi,

1) Türkiye'de Maliye Bakanını veya onun tam yetkili temsilcisini;
2) Hollanda'da Maliye Bakanını veya onun tam yetkili temsilcisini ifade eder.

Gerek bu Anlaşmanın, gerekse Türkiye'nin sonuçlandırdığı diğer Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının uygulanması bakımından, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Maliye Bakanı'nın tam yetkili temsilcisidir.

III- TEMETTÜLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

A) İÇ MEVZUATA GÖRE VERGİLEME

Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin birinci fıkrası 6 numaralı bendine göre, dar mükellefiyete tabi kişiler bakımından menkul sermaye iratlarının elde edilmesi, sermayenin Türkiye'de yatırılmış olması şartına bağlanmıştır. Buna göre, anılan Kanunun 6 ncı maddesi uyarınca Türkiye'de dar mükellefiyet esasında vergilendirilecek olanların, Türkiye'de yatırmış oldukları sermaye karşılığında elde ettikleri menkul sermaye iratları gelir vergisinin konusuna girmektedir.

Menkul sermaye iratları Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlanmıştır. Bu maddenin 2 nci fıkrası 1 numaralı bendinde her nevi hisse senetlerinin kâr paylarının, 2 numaralı bendinde iştirak hisselerinden doğan kazançların ve 3 numaralı bendinde kurumların İdare Meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarının menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.

26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanun ile Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yapılan değişiklikler öncesinde, yukarıda belirtilen kâr payları, gerçek kişiler tarafından elde edildiği durumda ne tevkifat suretiyle ne de yıllık beyannameyle beyan edilerek vergilendirilmemekteydi.

3946 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 85, 86 ve 87 nci maddelerinde yapılan değişikliklerle, kâr paylarının yıllık beyanname ile beyan edilmesi zorunluluğu getirilmiştir.

Ayrıca, 3946 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonucu, Kurumlar Vergisi oranı % 46'dan % 25'e indirilmiş ve kurumların, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kazançları menkul sermaye iradı olarak tanımlanarak, vergi tevkifatı kapsamına alınmıştır.

Kurum bünyesinde tevkifat suretiyle yapılacak temettü vergilemesine esas olmak üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin 2 nci fıkrasının 4 numaralı bendinde, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı sayılmıştır.

Bu düzenlemeye paralel olarak, bu tutar Kanunun 94 üncü maddesinin 6(b) numaralı bendi ile tevkifata tabi tutulmuştur.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendi hükmü ile sadece tam mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumların değil, dar mükellefiyete tabi olup yıllık veya özel beyanname veren kurumların da hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kazançları menkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu durumda, örneğin, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan bir kurumun Türkiye'de elde ettiği kazançlar için yıllık veya özel beyanname vermesi durumunda, beyan edilen bu kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulduktan sonra kalan kısım üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre, dağıtılsın veya dağıtılmasın 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Yatırım fonları ve ortaklıklar hariç);

i) Halka açık anonim şirketlerde % 10,
ii) Diğerlerinde % 20, oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Bu düzenlemeler yanında, 3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 75 inci maddede tam mükellefiyete tabi kurumlarca, tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere, adi ortaklıklara, kollektif ve adi komandit şirketlere dağıtılan kar payları ile eshamlı komandit şirketlere dağıtılan kâr
paylarının bu şirketlerin komandite ortaklıklarına isabet eden kısmının 1/3'ü bunların vergi alacağı olarak tanımlanmış ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 13 numaralı bendinde menkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu hükümlere göre, dar mükellef gerçek kişilerin tam mükellef kurumlardan elde ettikleri kâr payları için vergi alacağı hesap edilmeyecektir.

Ayrıca, anılan Kanunun 85 ve 86 ncı maddelerinde yapılan değişiklikle, tam mükellef gerçek kişiler tarafından elde edilen kâr payları ile bunlara isabet eden vergi alacağının belli bir tutarı (1995 yılı kazançları için 450 000 000 TL, 1996 yılı kazançları için 900 000 000 TL) aşması halinde yıllık beyannameye dahil edilmesi öngörüldüğü halde, dar mükellef gerçek kişilerin bu tür gelirlerini beyan etmeleri ve beyannamede toplamaları öngörülmemiştir. Bu durumda, kurum bünyesinde yapılan gelir vergisi tevkifatı dar mükellef gerçek kişiler açısından nihai vergileme olmaktadır.

B) ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI UYARINCA

Türkiye'nin akdettiği çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında, Akit Devletlerden birisinde mukim olanların diğer Akit Devlette mukim bir teşebbüsten elde ettiği temettülerin vergilendirilmesine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler yer almıştır. Akdedilen bu anlaşmaların temettülere ilişkin maddeleri büyük ölçüde birbirine paralel hükümler içermektedir. Tebliğin izleyen bölümlerinde, Türkiye'nin Hollanda Krallığı ile akdettiği Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması çerçevesinde temettü vergilemesi açıklanmaktadır.

1- Temettü Teriminin Tanımı:

Temettülere ilişkin düzenlemeler Anlaşmanın 10 uncu maddesinde ele alınmaktadır. Bu maddenin 4 üncü fıkrasında temettü terimi aşağıdaki gibi tanımlanmaktadır:

"4. Bu maddede kullanılan "temettü" terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketin mukim olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsar."

Yukarıdaki tanım, sayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlamayı ifade etmemektedir. Başka bir deyişle, sözkonusu fıkra hükmünde sadece bazı yaygın temettü çeşitleri, temettü terimine açıklık getirilmek üzere ismen sayılmış olup, bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp teşebbüsün kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve Akit Devletlerin iç mevzuatları uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından elde edilen gelirler de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirilecektir. Buna göre, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 1,2 ve 3 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından aşağıda belirtilenler Anlaşmanın 10 uncu maddesi kapsamında temettü olarak kabul edilecektir:

- Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemelerle Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları dahil);

- İştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarının kâr payları ile kooperatiflerin ortaklarına dağıttıkları kazançlar). Anılan maddenin 12 numaralı bendi ile menkul sermaye iradı sayılan, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları ve özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları, Türk vergi uygulaması açısından alacak mahiyetinde haklara dayandığı kabul edildiğinden, temettü olarak nitelendirilmeyecektir.

Daha önce bahsedildiği üzere, 3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerle, kâr payları ile bu kâr payları için hesaplanan vergi alacağının belli bir tutarı aşması halinde yıllık beyanname ile beyan edilmesi mecburiyeti getirilmiş, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden, vergi alacağınının mahsubuna izin verilmiştir. Kâr payları için vergi alacağı hesaplanması, kurum bünyesinde, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendi ile tanımlanan menkul sermaye iradının aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6(b) numaralı bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulmasının bir sonucudur. Başka bir deyişle, sözkonusu tevkifat, temettü vergilemesinin bir parçası olarak yapılmaktadır. Dolayısıyla, sözkonusu menkul sermaye iradı üzerinden yapılan vergileme Anlaşmanın 10 uncu maddesi kapsamında temettü vergilemesi olarak değerlendirilecektir.

2- Temettü Elde Edenin Mukim Olduğu Devletin Vergilendirme Hakkı:

Anlaşmanın 10 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında, temettü elde edenin mukim olduğu Devletin vergilendirme hakkı düzenlenmektedir. Buna göre:

"1. Devletlerden birinin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir."

Bu hüküm uyarınca, örneğin, kanuni merkezi Türkiye'de bulunan bir anonim şirketten temettü elde eden Hollanda'da mukim bir kişi, bu geliri üzerinden Hollanda'da vergilendirilebilecektir. Ancak, Hollanda'nın bu geliri vergilendirmesi için Anlaşmanın bu hükmü tek başına yeterli değildir. Sözkonusu gelirin bu Devlette vergiye tabi tutulabilmesi için, herşeyden önce bu gelirin bu Devlette iç mevzuat uyarınca verginin konusuna giriyor olması gerekir. Başka deyişle, Anlaşmanın ne bu hükmü ne de başka bir hükmü, Devletlerin iç mevzuatları uyarınca vergiye tabi olmayan bir gelir unsurunu vergiye tabi tutmamaktadır.

3. Temettü Ödeyen Şirketin Mukim Olduğu Devletin Vergilendirme Hakkı:

Anlaşma, temettü gelirlerinin vergilendirilmesinde, temettü elde edenin mukim olduğu Devletin vergileme hakkını sınırlamazken, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devletin vergilendirme hakkını belli açılardan sınırlama yoluna gitmiştir. Maddenin ikinci fıkrası aşağıdaki gibidir:

"2. Bununla beraber sözkonusu temettüler, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devlette, o Devletin mevzuatına göre de vergilendirebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır:

a) Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25'ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç), gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'i;

b) Tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 20'si.

Bu fıkra hükümleri, bünyesinden temettü ayrılan şirket kazancının vergilenmesine etki etmeyecektir." Görüldüğü üzere, Anlaşma temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devletin vergileme hakkını, temettüler üzerinden ödenecek verginin üst sınırını belirlemek suretiyle sınırlandırmıştır. Ayrıca, temettülere uygulanacak vergi oranı yatırımı yapanın iştirak nispetine göre de farklılaştırılmıştır. Bu fıkra kapsamında vergileme yapacak bir Devlet, Anlaşmanın konusuna giren vergiler bakımından, fıkrada belirtilen oranların üzerinde bir vergileme yapamayacaktır.

Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir."

Bu hüküm uyarınca, örneğin, kanuni merkezi Türkiye'de bulunan bir anonim şirketten temettü elde eden Hollanda'da mukim bir kişi, bu geliri üzerinden Hollanda'da vergilendirilebilecektir. Ancak, Hollanda'nın bu geliri vergilendirmesi için Anlaşmanın bu hükmü tek başına yeterli değildir.

Sözkonusu gelirin bu Devlette vergiye tabi tutulabilmesi için, herşeyden önce bu gelirin bu Devlette iç mevzuat uyarınca verginin konusuna giriyor olması gerekir. Başka bir deyişle, Anlaşmanın ne bu hükmü ne de başka bir hükmü, Devletlerin iç mevzuatları uyarınca vergiye tabi olmayan bir gelir unsurunu vergiye tabi tutmamaktadır.

3. Temettü Ödeyen Şirketin Mukim Olduğu Devletin Vergilendirme Hakkı:

Anlaşma, temettü gelirlerinin vergilendirilmesinde, temettü elde edenin mukim olduğu Devletin vergileme hakkını sınırlamazken, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devletin vergilendirme hakkını belli açılardan sınırlama yoluna gitmiştir. Maddenin ikinci fıkrası aşağıdaki gibidir:

"2. Bununla beraber sözkonusu temettüler, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devlette, o Devletin mevzuatına göre de vergilendirebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır:

a) Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25'ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç),gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'i;

b) Tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 20'si.

Bu fıkra hükümleri, bünyesinden temettü ayrılan şirket kazancının vergilenmesine etki etmeyecektir."

Görüldüğü üzere, Anlaşma temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devletin vergileme hakkını, temettüler üzerinden ödenecek verginin üst sınırını belirlemek suretiyle sınırlandırmıştır. Ayrıca, temettülere uygulanacak vergi oranı yatırımı yapanın iştirak nispetine göre de farklılaştırılmıştır.

Bu fıkra kapsamında vergileme yapacak bir Devlet, Anlaşmanın konusuna giren vergiler bakımından, fıkrada belirtilen oranların üzerinde bir vergileme yapamayacaktır.

Örneğin, Hollanda'da mukim bir şirket tarafından Türkiye'de mukim bir şirkete,fıkranın (a) bendi uyarınca yapılacak kâr payı ödemeleri üzerindeki vergi tevkifat oranı % 15'i geçemeyecektir

4- Dar Mükellef Kurumların Vergilendirilmesi:

Daha önce de belirtildiği üzere, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi birden Türkiye'de bulunmayan kurumlar Türkiye'de elde ettikleri kazanç üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirilirler. Bu kurumlardan Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla ticari kazanç elde edenler, tam mükellef kurumlar ile aynı vergisel yükümlülüklere sahiptirler.

Tam mükelleflerde olduğu gibi sözkonusu kurumların da kurumlar vergisi hesaplandıktan sonra kalan kazançları, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendi uyarınca menkul sermaye iradı sayılmış ve aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6(b) numaralı bendi uyarınca vergi tevkifatına tabi tutulmuştur. Bir anlamda, menkul sermaye iradı olarak tanımlanan bu tutar, dar mükellef kurumlar açısından temettü tutarı sayılmıştır.

Anlaşmanın 10 uncu maddesinin 5 inci fıkrasında bu tutar üzerinden yapılacak vergileme güvence altına alınmıştır. Anılan fıkra aşağıdaki gibidir:

"Devletlerden birinin bir şirketinin, diğer Devlette bulunan bir işyerinde icra ettiği ticari faaliyetten elde ettiği kazanç, 7 nci maddeye göre vergilendirildikten sonra, kalan kısım üzerinden de işyerinin bulunduğu Devlette vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi, bu maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinde öngörülen oranın yüzde 50'sini aşmayacaktır."

Bu hüküm uyarınca, Hollanda'da mukim bir şirket, Türkiye'de sahip olduğu işyeri vasıtasıyla elde ettiği ticari kazanç üzerinden, Anlaşmanın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirildikten sonra kalan kısım üzerinden yukarıdaki fıkra uyarınca vergilendirilebilecektir. Başka bir deyişle, kurum kazancı önce yüzde 25 oranında kurumlar vergisine tabi tutulacak, kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım, en fazla Anlaşmanın 10 uncu maddesi ikinci fıkrasının (a) bendindeki oranın yüzde 50'si;yani yüzde 7,5 oranında vergilendirilecektir. Böylece Anlaşmanın bu hükmü ile dar mükellef kurumlar için iç mevzuata göre fon payı kesintisi dahil yüzde 22 olan tevkifat nisbeti, Hollanda'da mukim olan kurumlar bakımından yüzde 7,5'e düşürülmüştür.

Bu vergilemenin Anlaşmanın ayrım yapılmamasına ilişkin 24 üncü maddesinin 2 nci fıkrası kapsamında değerlendirilmeyeceği, sözkonusu fıkrada yer alan bir başka hüküm ile sağlanmıştır.

5. Anlaşmada Öngörülen Düşük Oranların Uygulanmayacağı Durumlar:

Anlaşmanın temettülere ilişkin maddesinin 6 ncı fıkrasında, 2 nci fıkrada öngörülen düşük oranların uygulanmayacağı bazı durumlar belirlenmektedir. Fıkra metni aşağıdaki gibidir:

"6. Devletlerden birinin mukimi olan bir temettü lehdarı, temettüyü ödeyen şirketin mukim olarak bulunduğu diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bir Türkiye mukimi Hollanda'da bulunan bir sabit yeri kullanarak Hollanda'da serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve sözkonusu temettü elde ediş olayı ile bu işyerinin ya da sabit yerin arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleri uygulama dışı kalacaktır. Bu durumda olayına göre 7 nci veya 14 üncü madde hükümleri uygulanacaktır."

Bu hüküm iki farklı tür temettü elde ediş olayını düzenlemektedir. Bunlardan ilki, devletlerden birisinde mukim bir kişinin temettü geliri elde ettiği diğer Devlette bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması ve temettü elde ediş olayı ile bu işyeri arasında etkin bir bağ bulunması halidir.

Anlaşma bu durumda, elde edilen temettülerin Anlaşmanın 10 uncu maddesi uyarınca değil, ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin 7 nci maddesine göre vergileneceğini belirtmektedir. Sözkonusu hüküm, menkul sermaye iratlarının, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde dikkate alınacağını belirten Gelir Vergisi Kanununun 75inci maddesinin son fıkrası hükmü ile paralellik taşımaktadır. Dolayısıyla, örneğin, bir Hollanda şirketinin Türkiye'de bulunan bir işyerinin aktifinde yer alan Türkiye'de mukim bir şirkete ait hisse senetlerinden elde edilen temettülere Anlaşmanın 10 uncu maddesi uygulanmayacaktır. Başka deyişle,sözkonusu gelire bu maddede öngörülen düşük vergi oranları uygulanmayacak ve ticari kazancın bir unsuru olarak vergiye tabi tutulacaktır.

Temettülere Anlaşmada sağlanan düşük vergi oranının uygulanmayacağı diğer bir hal ise bu temettülerin serbest meslek faaliyeti icra edilmesinde kullanılan bir sabit yer ile etkin bağının bulunması halidir. Fıkra bu hali, sadece Hollanda'da faaliyet icra eden Türkiye'de mukim kişiler için düzenlemiştir. Zira, iç mevzuatımız uyarınca, bir serbest meslek erbabının menkul sermaye iradı elde etmesi halinde, ticari faaliyettekinin tersine, bu gelirler serbest meslek kazançlarına ilişkin hükümlere göre değil, menkul sermaye iratlarına ilişkin hükümlere göre vergilendirilmektedir. Fıkra metninde, Hollanda mevzuatı ile Türk mevzuatı arasındaki bu farklılık dikkate alınmıştır.

6- Temettülere İlişkin Diğer Hususlar:

a) Bir Devletin Mukimi Şirketin Dağıttığı Temettülerin Diğer Devlet Tarafından Vergilendirilemeyeceği:

Temettülere ilişkin 10 uncu maddenin 7 nci fıkrasında, Devletlerden birinin mukimi olan bir şirketin, diğer devlette kazanç veya gelir elde ettiği durumda, bu şirket tarafından ödenen temettülerin bu diğer Devlet tarafından vergilendirilemeyeceği belirtilmektedir. Örneğin Hollanda'nın, bu Devlette kazanç veya gelir elde eden bir Türk şirketinin Türkiye'de ortaklarına dağıttığı temettüleri, kazanç Hollanda'da elde edildiği için vergilemesi mümkün olmayacaktır. Ancak, anılan fıkrada ayrıca belirtildiği gibi temettü elde eden kişi diğer Devletin (yukarıdaki örnekte Hollanda'nın) mukimi olduğu takdirde 10 uncu maddenin 1 inci fıkrası uyarınca bu diğer Devlet tarafından da vergilendirilebilecektir. Diğer taraftan, temettü elde ediş olayı ile bu diğer Devlette bulunan bir işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunuyorsa,yine bu Devlet tarafından vergileme yapılabilecektir.

b) Hollanda'da İştirak Kazançları İstisnası Uygulandığı Durumda Temettü Vergilemesi:

Anlaşmaya ekli Protokolün IX uncu maddesi uyarınca, Hollanda'da mukim bir şirketin Türkiye'de mukim bir şirketten elde ettiği temettüler Hollanda'da kurumlar vergisine tabi tutulmadığı sürece, 10 uncu maddenin 2 nci fıkrasının (a) bendindeki vergi oranı, Türkiye'de mukim bir şirketin ödediği temettüler bakımından % 10 olarak uygulanacaktır. Hollanda Kurumlar Vergisi Kanununa göre, gerek bu ülkede mukim olangerekse başka ülkelerde mukim bulunan şirketlerden elde edilen temettülere, belli şartların sağlandığı durumda iştirak kazançları istisnası uygulanmaktadır.Bu suretle, aynı kazancın hem iştirak edilen şirkette hem de iştirak eden şirkette vergilendirilmesi önlenmektedir. Hollanda iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir:

- Temettü elde eden şirket, temettü ödeyen şirketin ödenmiş sermayesinin en az yüzde 5'ine sahip olmalıdır; veya

- Temettü elde eden şirketin ortaklık payının yüzde 5'in altında olması halinde ise, pay sahipliği bu şirket tarafından yürütülen normal faaliyetin bir parçası olmalıdır.

Diğer taraftan, temettü elde eden veya temettü ödeyen şirketin bir yatırım kurumu (yatırım fon veya ortaklığı gibi) olması halinde bu istisna uygulanmamaktadır. Ayrıca, istisnanın portföy yatırımı şeklindeki hisse senetleri nedeniyle elde edilen temettülere uygulanması da mümkün değildir.

İstisna uygulamasına ilişkin bir diğer şart ise, temettü ödeyen şirketin kazancının şirketin mukim olduğu Devlette vergilendirilmiş olmasıdır.Buna göre, Hollanda mevzuatı uyarınca iştirak kazançları istisnasından yararlanabilecek temettü ödemelerinde, Anlaşmanın 10 uncu maddesinin 2 nci fıkrasının (a) bendinde yer alan yüzde 15 oranı değil, Protokolün IX uncu maddesinde belirtildiği üzere, yüzde 10 oranı uygulanacaktır.

C) TÜRKİYE'DE VERGİLENDİRİLECEK TEMETTÜLER VE FAZLA ÖDENEN VERGİLERİN İADESİ

Türkiye'nin Hollanda Krallığı ile akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının temettülerin vergilendirilmesine ilişkin hükümleri önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Tebliğin bu bölümünde, Hollanda'da mukim kişilerin Türkiye'de mukim bir kurumdan aldıkları temettülerin vergilendirme yöntemine ilişkin bazı ilave açıklamalar yapılmaktadır.

1- Düşük Vergi Oranı Uygulamasından Yararlanmanın Şartları:

Anlaşma kapsamında, Hollanda'da mukim bir kişinin Türkiye'de mukim bir kurumdan temettü aldığı durumda, iç mevzuatta yer alan vergi oranları yerine Anlaşmada öngörülen oranların uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir:

a) Kurumun anonim şirket olması halinde, hisse senetlerinin nama yazılı olması;

b) Temettü elde edenin Anlaşmanın 4 üncü maddesindeki hükümler çerçevesinde Hollanda'da mukim olduğunun Hollanda yetkili makamlarından alınmış "Mukimlik Belgesi" ve noterce onaylı Türkçe tercümesi ile tevsiki;

c) Temettü elde ediş olayı ile Türkiye'deki bir işyeri arasında etkin bir bağın bulunmaması.

Diğer taraftan, Anlaşmanın 10 uncu maddesinin 2 (a) bendinde yer alan % 15 oranının uygulanabilmesi için öngörülen % 25 asgari sermaye iştirak şartı, temettünün elde edildiği tarih itibariyle aranacaktır.

Anlaşmaya Ekli Protokolün IX uncu maddesinde belirtilen oranda vergileme yapılabilmesi için ise, yukarıda sayılanlara ilave olarak Türkiye'deki şirkete iştirak eden Hollanda'da mukim şirketin Türkiye'de elde ettiği temettülerin sözkonusu Protokol maddesi kapsamında Hollanda'da vergilendirilmeyeceğinin, Hollanda yetkili makamlarından alınan bir belge ve bu belgenin noter onaylı Türkçe tercümesi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Elde edilen temettüler üzerinden fazladan ödenen vergilerin iadesi başvuruları, temettü elde eden tarafından bizzat veya vekili tarafından, temettü ödeyen kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine, örneği EK: 2'de yer alan başvuru dilekçesi ile yapılacaktır. Bu dilekçeye, yukarıda belirtilen belgeler eklenecektir.

Ayrıca vekalet yoluyla yapılan iade başvurularında ilgili vergi dairesi, temettü elde eden tarafından noter vasıtasıyla verilmiş özel vekaletnameyi arayacaktır. Yurtdışındaki noterler aracılığıyla verilen özel vekaletnamelerin Türk Büyükelçilik veya Konsolosluklarınca tasdik edilmiş olması gerekmektedir.

Sözkonusu özel vekaletnamelerde; vekalet verilen kişinin adı, adresi, varsa vergi numarası, iadesi talep edilen verginin cinsi, miktarı ve yılına (dönemine) ilişkin bilgilerin ve "bu vekaletname ile vekil tayin edilen kişinin azledilmesi halinde, azil tarihi ile durumun ilgili vergi dairesine yazı ile bildirildiği tarihe kadar geçen süre içinde vergi dairesince yapılacak işlemlerden vergi idaresi sorumlu değildir" ifadesinin yer alması gerekmektedir.

2- Anlaşmada Öngörülenin Üzerinde Vergi Tevkifatı Yapıldığı Durumda Fazla Ödenen Vergilerin İadesi:

Gelir Vergisi Kanunu'nun, 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan ve Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirilen menkul sermaye iradı tutarı üzerinden, anılan Kanunun 94 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının 6(b) numaralı bendi ile 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında belirtildiği üzere halka açık anonim şirketlerde yüzde 10,diğer kurumlarda yüzde 20 oranında vergi tevkifatı yapılmaktadır. Ayrıca, 1 Şubat 1995 tarihinde yürürlüğe giren 95/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Gelir Vergisi Kanununun 94/6'ncı maddesi uyarınca yapılacak tevkifat üzerinden ayrıca % 10 oranında fon payı hesaplanmaktadır.

Türkiye'de mukim kurumlardan kâr payı elde eden Hollanda'da mukim kişiler, kurum bünyesinde yukarıda belirtilen hükümler uyarınca tevkifat suretiyle ödenen vergilerin Anlaşmanın 10 uncu maddesinde öngörülen oranı aşması halinde, başvuruları üzerine fazladan ödenen bu vergiler kendilerine iade edilebilecektir. Başvurular, kâr dağıtımı yapan kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine kar payını elde edenlerce veya vekillerince yazılı olarak yapılacaktır. Başvuru dilekçesine, Tebliğin III/C-1 Bölümünde belirtilen belgeler eklenecektir.

Vergi iadesi tutarının hesaplanmasında, kâr payının dağıtıldığı kurum kazancının Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 nci maddesinin 2 nci fıkrasının 4 numaralı bendi uyarınca menkul sermaye iradı kabul edilen kısmı üzerindeki vergi tevkifat yükünün Anlaşmanın 10 uncu maddesinde öngörülen oranı aşıp aşmadığı dikkate alınacak ve aşan kısım varsa bu tutar iade edilecektir. Kâr dağıtımının birden fazla yıla ilişkin kârlardan karşılandığı durumda, ilgili yıl kurum kazançlarının dağıtılan kâr payı içindeki oranları dikkate alınarak hesaplanan ilgili yıl vergi yükünün, Anlaşmada öngörülen oranı aşan kısmı iade edilecektir.

3946 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 1.1.1994 tarihinden önceki dönemlere ait kârların dağıtılması halinde, bu kârlar Gelir Vergisi Kanunun 94/6-b uyarınca tevkifata tabi tutulmadıklarından, vergi iadesine konu olmayacaktır.

Vergi yükünün hesaplanmasında, gelir vergisi tevkifatı yanında bu tevkifat üzerinden hesaplanan fon payı da dikkate alınacaktır.İade edilecek gelir vergisi ve fon payının tespitinde aşağıda açıklanan yöntem uygulanacaktır:

1. Dağıtılan kârın vergi sonrası kâra oranı:

Bu aşamada dağıtılan kârın vergi sonrası kâra oranı bulunacaktır.

Vergi sonrası kârın hesaplanmasında, kurum kazancından (vergi öncesi ticari kârdan) kurumlar vergisi, kurumlar vergisi üzerinden hesaplanan fon payı, gelir vergisi tevkifatı ve gelir vergisi tevkifatı üzerinden hesaplanan fon payı düşülecektir. Dağıtılan kâr, toplam dağıtılan kârı ifade etmektedir. Kâr dağıtımının birden fazla yıl kârından karşılanması halinde, bu oran her bir yıl için ayrı ayrı tespit edilecektir.

2. İlgili yıl gelir vergisi tevkifat matrahından yabancı ortağın payına isabet eden kısım:

Yabancı ortağın hisse oranının gelir vergisi tevkifat matrahına uygulanması suretiyle, ilgili yıl gelir vergisi tevkifat matrahından yabancı ortağın payına isabet eden kısım hesaplanacaktır.

3. Yabancı ortağın payına isabet eden tevkifat matrahının dağıtılan kâra ilişkin kısmı:

Yabancı ortağın payına isabet eden ilgili yıl tevkifat matrahına (2 nci aşamada hesaplanan tutarın) dağıtılan kârın vergi sonrası kâra oranının (1inci aşamada hesaplanan tutar) uygulanması sonucu, yabancı ortağın payına isabet eden tevkifat matrahının dağıtılan kâra ilişkin kısmı bulunacaktır.

4. İlgili yıl gelir vergisi tevkifat matrahı üzerinden ödenen gelir vergisinin yabancı ortağın payına isabet eden kısmı:

Bu tutar, kurumun toplam gelir vergisi tevkifat tutarının, yabancı ortağın hisse oranı ve dağıtılan kârın vergi sonrası kâra oranı (1 inci aşamada hesaplanan oran) ile çarpımı suretiyle bulunacaktır.

5. İlgili yıl gelir vergisi tevkifatı üzerinden hesaplanan fon payından yabancı ortağın payına isabet eden kısmı:
4 üncü aşamada açıklanan yöntemle hesaplanacaktır.

6. İlgili yıl tevkifat matrahının Anlaşmada öngörülen tevkifat oranından daha düşük bir oranda ("0" oranı dahil) tevkifata tabi kısmından yabancı ortağın payına isabet eden tutar ve bu tutar üzerinden hesaplanan gelir vergisi ve fon payı:

4 ve 5 inci aşamalarda açıklanan yöntemle bulunacaktır.

7. Anlaşmada öngörülen oranda vergilendirilmesi gereken tevkifat matrahı:

Anlaşmada öngörülen oranda vergilendirilmesi gereken tevkifat matrahı, 3 üncü aşamada hesaplanan yabancı ortağın payına isabet eden tevkifat matrahının dağıtılan kara ilişkin kısmından 6 ncı aşamada hesaplanan ve Anlaşmada öngörülen tevkifat oranından daha düşük bir oranda tevkifata tabi kısım düşülmek suretiyle hesaplanacaktır.

8. Anlaşmaya göre alınması gereken gelir vergisi ve fon payı tutarının hesaplanması:
Bu vergi ve fon payı tutarı, 7 nci aşamada hesaplanan tevkifat matrahına, Anlaşmada öngörülen oranın uygulanması suretiyle bulunan tutara; 6 ncı aşamada hesaplanan ve Anlaşmada öngörülen orandan daha düşük oranda vergilendirilen matrah kısmı üzerinden yabancı ortağın payına isabet eden gelir vergisi ve fon payının ilave edilmesi suretiyle hesaplanacaktır. Bu tatarın 10/11'i gelir vergisi tevkifat tutarını, 1/11'i ise fon payı tutarını ifade etmektedir.

9- İadesi gereken gelir vergisi ve fon payının tutarı :

İadesi gereken gelir vergisi, 4 üncü aşamada hesaplanan gelir vergisi tevkifat tutarından 8 inci aşamada hesaplanan gelir vergisi tevkifat tutarı indirilmek suretiyle hesaplanacaktır. İadesi gereken fon payı tutarı ise 5 inci aşamada hesaplanan fon payı tutarından 8 inci aşamada hesaplanan fon payı tutarı indirilmek suretiyle tespit edilecektir.

Kâr dağıtımının birden fazla yıl kârından karşılanması halinde, dağıtılan temettünün ilgili yıl kârlarından karşılanan kısmı üzerindeki vergi yükü ve varsa iade edilecek vergi tutarı, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde her bir yıl için ayrı ayrı tespit edilecektir.

Diğer taraftan, temettüler üzerinden fazladan ödenen gelir vergisi ve fon payının iadesine ilişkin bu açıklamalar, Türkiye'nin sonuçlandırdığı ve Ek: 1'de yer alan diğer çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında yapılacak iade işlemleri için de geçerli olacaktır.

ÖRNEK

Pamuklu dokuma üretimi ile uğraşan (A) Anonim Şirketinin sermayesinin % 40'ı Hollanda'da mukim (X) teşebbüsüne aittir.Anılan Şirket 1995 yılında, 10.000.000.000.- lira pamuklu dokuma satış kazancı, 5.000.000.000.- lira devlet tahvil faizi ve 3.000.000.000.- lira rüçhan hakkı kupon satış geliri olmak üzere toplam 18.000.000.000.- lira kâr elde etmiştir. Şirketin aynı yıl 2.000.000.000.- lira kanunen kabul edilmeyen giderleri bulunmakta olup, toplam hasılatı 100.000.000.000 liradır.

Şirketin ödenmiş sermayesi 100.000.000.000.- liradır. Yasal sınıra ulaştığı için birinci tertip yedek akçe ayrılmamaktadır. Mart ayı içinde toplanan Şirket genel kurulu 1995 yılı kârının tamamen dağıtılmasına karar vermiş 15 Haziran 1996 tarihini kâr dağıtımına başlama tarihi olarak tespit etmiştir. Kâr dağıtımı bu tarihte gerçekleştirilmiştir. Şirketin kurumlar vergisi, gelir vergisi tevkifat ve fon payı yükümlülükleri aşağıda belirtildiği gibi hesaplanacak olup, Hollanda'lı ortağın kâr payına ilişkin varsa iadesi gerekli vergi ve fon payı tutarı bu yükümlülüklere bağlı olarak tespit edilecektir.

Örnekte Hollanda'da mukim (X) teşebbüsünün bu ülkede iştirak kazançları istisnasından yararlandığı, dolayısıyla temettü tevkifatının % 10 oranında yapılması gerektiği kabul edilmiştir.

Kurumlar Vergisi
 
- Kurum kazancı (Vergi öncesi ticari kar)
:
18.000.000.000-TL
- Kanunen kabul edilmeyen giderler
:
+ 2.000.000.000-TL
- Toplam
:
20.000.000.000-TL
- İstisnalar
:
3.000.000.000-TL
- Rüçhan hakkı kupon satış geliri
:
3.000.000.000-TL
- Kurumlar vergisi matrahı
(20.000.000.000-3.000.000.000=)
:
17.000.000.000-TL
- Kurumlar vergisi
(17.000.000.000 X %25=)
% 20 oranlı kurumlar vergisi
:
4.250.000.000-TL
- İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı
:
20.000.000.000-TL
- % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına
- dahil olmayan kazanç
:
3.000.000.000-TL
- Rüçhan hakkı kupon satış bedeli
:
3.000.000.000-TL
- % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı (20.000.000.000-3.000.000.000=)
- % 20 oranlı kurumlar vergisi
(17.000.000.000 X %20=)
:

:
   17.000.000.000-TL

3.400.000.000-TL
- Ödenecek kurumlar vergisi (%25 oranlı)
:
4.250.000.000-TL
- Fon Payı
(4.250.000.000 X %10=)
:
425.000.000-TL

Bu örnekte % 25 oranında hesaplanan kurumlar vergisi, % 20 oranında hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğundan kurum, % 25 oranına göre hesaplanan 4.250.000.000-TL tutarında kurumlar vergisi ödeyecektir.

Gelir Vergisi Tevkifatı

- Toplam hasılat
:
100.000.000.000-TL
- Kamu kağıtları faiz gelirleri
:
5.000.000.000-TL
-Kamu kağıtları faiz gelirlerinin
toplam hasılata oranı
(5.000.000.000/100.000.000.000=)
:
0,05
- Tevkifat matrahından indirilemeyecek
kurumlar vergisi
(4.250.000.000 X 0,05=)
:
212.500.000-TL
- Tevkifat matrahından indirilecek
kurumlar vergisi
(4.250.000.000-212.500.000=)
:
4.037.500.000-TL
- Toplam gelir vergisi tevkifat matrahı
(20.000.000.000-4.037.500.000=)
:
15.962.500.000-TL
- Tevkifat matrahının "% 0" oranına tabi
kısmı
(15.962.500.000 X 0,05=)
:
798.125.000-TL
- Tevkifat matrahının "% 10" oranına tabi
kısmı (Rüçhan hakkı kup. sat. kaz.)
:
3.000.000.000-TL
- Tevkifat matrahının "% 20" oranına tabi
kısmı
(15.962.500.000-798.125.000 -3.000.000.000=)
:
12.164.375.000-TL
Gelir vergisi tevkifatı
:
2.732.875.000-TL
- % 10 oranlı
(3.000.000.000 X %10 =)
:
300.000.000-TL
- % 20 oranlı
(12.164.375.000 X %20 =)
:
2.432.875.000-TL
- Fon payı
(2.732.875.000 X %10 =)
:
273.287.500-TL
Vergiler toplamı
:
7.681.162.500-TL
- Kurumlar vergisi
:
4.250.000.000-TL
- Kurumlar vergisi üzerinden fon payı
:
425.000.000-TL
- Gelir vergisi tevkifatı
:
2.732.875.000-TL
- Gelir vergisi tevkifatı üzerinden fon payı
:
273.287.500-TL
- Vergi sonrası kâr
(18.000.000.000-7.681.162.500=)
:
10.318.837.500-TL

Kâr Dağıtımı
- Birinci temettü
(100.000.000.000 X %5 =)
:
5.000.000.000-TL
- İkinci tertip yedek akçe
(10.318.837.500-5.000.000.000)/11=)
:
483.530.682-TL
- İkinci temettü
(10.318.837.500-5.000.000.000-483.530.682=)
:
4.835.306.818-TL
- Toplam temettü
(5.000.000.000+4.835.306.818)
:
9.835.306.818-TL
İadesi Gereken Gelir Vergisi ve Fon Payı Tutarı
:
 
(1)-Dağıtılan karın vergi sonrası kara oranı
(9.835.306.818/10.318.837.500=)
:
0,953141
(2)- Gelir vergisi tevkifat matrahının
Hollanda'lı ortağın payına isabet eden kısmı (15.962.500.000 X %40 =)
:
6.385.000.000-TL
(3)- Hollanda'lı ortağın payına isabet eden tevkifat matrahının, vergi sonrası karın dağıtılan kısmına isabet eden tutarı
(6.385.000.000 X 0,953141=)
:
6.085.805.285-TL
(4)- Hollanda'lı ortağın payına isabet eden gelir vergisi tevkifatı
(2.732.875.000 X %40 X 0,953141=)
:
1.041.926.084-TL
(5)- Hollanda'lı ortağın payına isabet eden fon payı
(273.287.500 X %40 X 0,953141=)
:
104.192.608-TL
(6)- Tevkifat matrahının Anlaşmada öngörülen orandan daha düşük oranda tevkifata tabi kısmı (Devlet tahvil faizine isabet eden kısım)
(798.125.000 X %40 X 0,953141=)
:
380.362.820-TL
- Bu matrah kısmına isabet eden gelir vergisi
(380.362.820 X % 0=)
:
"0"
- Fon payı
:
"0"
(7)- Anlaşmaya göre % 10 oranına tabi tevkifat matrahı
(6.085.805.285-380.362.820
:
5.705.442.465-TL
(8)- Anlaşma uyarınca tevkif edilmesi gereken vergi ve fon payı toplamı
(5.705.442.465 X % 10 =)
:
570.544.246-TL
- Anlaşma uyarınca tevkif edilmesi gereken gelir vergisi
(570.544.246 X 10/11 =)
:
518.676.587-TL
- Anlaşma uyarınca tevkif edilmesi gereken fon payı
(570.544.246 X 1/11=)
:
51.867.658-TL
(9)- İadesi gereken gelir vergisi ve fon payı toplamı
:
575.574.431-TL
- İadesi gereken gelir vergisi tevkifatı
(1.041.926.084-518.676.587=)
:
523.249.497-TL
- İadesi gereken fon payı
(104.192.608-51.867.658=)
:
52.324.950-TL

Dikkat edilecek olursa, 6 ncı aşamada hesaplanan tevkifat matrahının Anlaşmada öngörülen orandan daha düşük oranda tevkifata tabi kısmı, "0" oranında tevkifata tabi olduğundan bu kısım üzerinde bir vergi bulunmamaktadır. Bu matrah kısmına isabet eden vergi ve fon payı bulunmuş olsaydı, bunlar 8 inci aşamada hesaplanan vergi ve fon payı tutarına ilave edilecekti.

Örnekte, fazla ödenen ve Hollanda'da mukim (X) teşebbüsüne iadesi gereken gelir vergisi tevkifat tutarı 523.249.497 lira ve fon payı tutarı 52.324.950 lira olarak hesaplanmıştır. Bu tutarlar, Hollanda'lı teşebbüsün veya vekilinin EK:2'de örneği yer alan başvuru dilekçesi ile vergi ve fon payınının yatırıldığı vergi dairesine yapacağı başvuru üzerine Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilerek red ve iade olunacaktır.

1- Kurum Tarafından Vergi Tevkifatından Önce Kâr Dağıtımının Gerçekleştirilmiş Olması Durumunda Vergileme:

Kurum, vergi tevkifatının yapılmasından önce nakten veya hesaben kâr dağıtımını gerçekleştirmiş olması halinde, Hollanda'da mukim ortaklarına dağıtacağı kâr paylarına isabet eden gelir vergisi ve fon payı tutarının Anlaşmada öngörülen oranı aşan kısmını, Gelir Vergisi Kanununun 94/6 (b) maddesine göre hesapladığı gelir vergisi ve fon payı yükümlülüklerinden düşebilecektir.

Bu uygulamada kâr dağıtımını gerçekleştiren şirketin gelir vergisi ve fon payı tevkifat yükümlülüğünden indirebileceği tutar, önceki bölümde açıklanan esaslar çerçevesinde hesaplanacaktır. Sözkonusu açıklamalara göre iadesi gereken vergi ve fon tutarları, şirketin bu vergi ve fona ilişkin toplam yükümlülüklerinden düşülerek Hollanda'da mukim ortaklara dağıtılan kâr payına ilave edilecektir. Başka bir deyişle, kurumun Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin 2 nci fıkrası 4 numaralı bendine göre hesaplanan menkul sermaye iradı tutarı üzerinden aynı Kanunun 94 üncü maddesi birinci fıkrası 6(b) bendi uyarınca gelir vergisi ve fon payı kesintisi ilgili mevzuat uyarınca hesaplanacak, tevkifat matrahına göre hesaplanan kesinti tutarının Anlaşmada öngörülen oranı aşması durumunda, aşan kısım bu Tebliğde açıklanan esaslara göre tespit edilerek, kurum tarafından ödenecek gelir vergisi ve fon payı tevkifat tutarından indirilecek ve Hollanda'da mukim ortaklara dağıtılan kâr paylarına ilave edilecektir.

Kurumlar Vergisi mükellefleri, Türkiye'nin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması akdettiği devletlerde mukim ortaklarına dağıtılan ve anlaşma hükümleri uyarınca düşük oranda vergilendirilen kâr payları ile bu ortaklara ilişkin bilgileri içeren ve örneği EK: 3'de yeralan bildirimi 3 örnek olarak düzenleyecekler ve bunun iki örneğini gelir vergisi tevkifatına ilişkin muhtasar beyanname ile birlikte ilgili vergi dairesine verecekler ve bir örneğini de kendilerinde muhafaza edeceklerdir. Diğer taraftan ilgili vergi dairesi kendisine verilen bildirimin bir örneğini, Gelirler Genel Müdürlüğü'ne gönderecektir.

Tebliğ olunur.