Erdal Dinçtürk, SMMM | Deloitte Türkiye Vergi Hizmetleri Kıdemli Müdürü
Cenk Orhan | Deloitte Türkiye Vergi Denetçi Yardımcısı

Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlardan ilki dönemsellik ilkesi, ikincisi ise tahakkuk ilkesidir. Dönemsellik ilkesi bir gelir veya giderin ilgili olduğu yıl dikkate alınması gerektiğini ifade eder. Tahakkuk ilkesi ise bir gelir veya gider unsurunun doğuşunun (tahakkukunun) ticari kazancın tespitinde dikkate alınması için yeterli olduğunu ifade eder. Bir başka deyişle ticari kazancın tespitinde gelir veya giderin tahsil edilmesi değil, tahakkuk etmesi yeterlidir.
 
Tahakkuk ilkesine dayanarak gelir kaydedilen bir ticari alacağın günlük yaşamda tahsil edilememesi her firmanın rastlayabileceği bir durumdur. Bu bakımdan tahakkuk esasına göre gelir kaydedilen, tahsil edilemeyen ve şüpheli hale gelen bir alacak için kanunda gösterilen şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilmektedir. Şüpheli alacak uygulaması tahakkuk esasından meydana gelen sapmalar için düzenleyici bir rol oynamaktadır.
 
Şüpheli alacak uygulaması Vergi Usul Kanunu Madde 323’te açıklanmaktadır.
   
VUK Madde 323’te;
 
“Ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

  1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
  2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar, şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
    
Bu karşılığın hangi alacağa ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.” denilmektedir.
 
Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilebilmesi için ;

  1. Alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Buradan hareketle işletmeden üçüncü kişilere, ticari işlemler dışında özel nedenlerle verilen kredilerin şüpheli alacak uygulamasına konu olması mümkün değildir.* Aynı şekilde hatır senetleri de işletmelerin esas faaliyet konusu ile ilgili olmadıklarından şüpheli alacak uygulamasına konu olamazlar.
  2. Şüpheli alacak uygulaması için ikinci koşul, alacağın dava veya icra safhasında olması gerektiğidir. Burada dikkat edilmesi gereken husus davanın veya icranın ciddiyetle takip edilmesi gerektiğidir.
  3. Üçüncü koşul dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olması gerektiğidir. Dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklardan kasıt, ödenmemiş alacaklar için yapılması gereken dava veya icra masraflarının alacak tutarına yakın veya bu tutardan büyük olmasıdır. Ancak işletmenin, diğer bir işletmeden veya kişiden alacakları küçük küçük meblağlardan oluşuyorsa, bu meblağlar   toplanmalı ve bu toplam, dava veya icra için yapılacak masraflar toplamı ile karşılaştırılmalıdır.* Eğer küçük meblağlı alacaklar toplamı dava veya icra için yapılması gerekli masraflar toplamından büyükse, bu yollara başvurulması gerektiği tabidir.
     
    Burada dikkat edilmesi gereken husus dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen tahsil edilemediğinin nasıl kanıtlanacağıdır. Bu konunun tevsiki açısından borcun istendiğinin PTT makbuzları, protesto örnek veya alındıları veyahut yazıların taahhütlü olarak gönderilmesi aracılığı ile yapıldığını gösteren belgeler tevsik edici belge olarak kabul edilmektedir.
  4. Şüpheli alacak uygulaması için diğer bir koşul alacağın teminatlı olmaması gerektiğidir. Teminatlı alacağın tahsil edilememesi söz konusu olmadığından şüpheli alacak uygulamasına da konu olamaz. Eğer alacağın bir kısmı için teminat varsa, teminatsız kısım için gerekli şartlarda gerçekleşmişse şüpheli alacak ayrılabilir. Alacağın tamamı için haciz koyulması durumunda alacağın teminatlı olduğu kabul edilir. Kefalete bağlı bir alacak söz konusuysa hem esas borçlu hem de kefil hakkında yasal takibat yapılmışsa ve buna rağmen alacak tahsil edilememişse şüpheli alacak ayrılabilir.
  5. Son olarak karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir denilerek karşılıkların hangi alacaklar için ne kadar ayrıldığının kayıtlarda ayrıca gösterilmesi gerektiği ifade edilmektedir.
 
Dikkat edilmesi gereken bir diğer husus şüpheli ticari alacak uygulamasından sadece bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflerin yararlanabileceğidir. Diğer bir deyişle bu uygulamadan bilanço usulüne göre defter tutan;

-Ticari ve zirai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri,
   
-Kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir.
 
Zaten kanun maddesine bakıldığında şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği yazmaktadır ki pasifte karşılık ayrılması bilanço hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için mümkün olmaktadır.

Uygulamada sıkça sorulan sorulardan biri karşılığın hangi dönemde ayrılacağı ve KDV dahil mi yoksa hariç tutar için mi karşılık ayrılacağıdır. Şüpheli alacak karşılığının, alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılması gerekmektedir. Şüpheli alacağın KDV dahil tutar için mi ayrılacağı konusu Vergi Usul Kanunu’nun 334 numaralı tebliğinde açıklanmıştır. Tebliğde KDV’nin ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödenen, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmet ifasından kaynaklanan bir alacak olduğu açıklanmakta ve VUK Madde 323’te yer alan şartların gerçekleşmesi, dönem kayıtlarına girmiş olması ve beyannamede beyan edilmesi koşuluyla KDV dahil tutar için karşılık ayrılabileceği belirtilmiştir.
 
Tahakkuk esasına göre tespit edilen kurum kazancında gelir olarak kaydedilen bir alacağın tahsil edilememesi durumunda, tahsil edilemeyen bu alacağın vergilendirilmesini önlemek için kanunda öngörülen koşulların oluşması kaydıyla şüpheli ticari alacak ayrılabilmektedir. Ancak karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilen bu alacağın sonradan tahsil edilmesi durumunda gelir hesaplarına atılması gerektiği, tahsil edilemeyeceği kesinleşen alacağın ise değersiz alacak olarak kabul edilip gerekli kayıtların yapılması gerektiği unutulmamalıdır.
 
 
      Yararlanılan Kaynaklar;
  1. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
  2. 334 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
  3. Altar Ömer ARPACI, “Şüpheli Alacak Müessesi ve Özellikli Durumlar-II” Konulu Makalesi/Yaklaşım Dergisi/Ocak-2005/Sayı:145
  4. Gündoğan DURAK,”Şüpheli Alacakların Giderleştirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi” Konulu Makalesi/Yaklaşım Dergisi/Ocak 2007/Sayı:169
  5. Özgür ÖZKAN, “Ticari Kazancın Elde Edilmesi Sırasında Geçerli Olan Tahakkuk Esası Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar-II”/E-Yaklaşım/Aralık 2006/Sayı:41
  6. Aydın KIRATLI, “Şüpheli Alacak Karşılığı İle Değersiz Alacak Uygulaması ve Özellik Arz Eden Hususlar-I” Konulu Makalesi/Yaklaşım Dergisi/Aralık 2006/Sayı:168 
  7. Özgür ÖZKAN, “Ticari Kazancın Elde Edilmesi Sırasında Geçerli Olan Tahakkuk Esası Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar-II”/E-Yaklaşım/Aralık 2006/Sayı:41