Gayrimenkul ve iştirak kazançları istisnası uzun süredir vergi sistemimizde yer alan bir istisna olarak özellikle işletmelerdeki atıl değerlerin nakde dönüştürülerek finans yapılarının güçlendirilmesi amacıyla getirildi. İstisnaya ilişkin vergisel düzenleme 2005 yılına kadar geçici maddelerle yapılırken, 5281 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (KVK) 8/12. maddesine eklenen hükümle geçici olmaktan çıkarılıp, sürekli hale getirildi. En son olarak 5520 sayılı Yeni KVK'da da bu istisna değişikliğe uğramış olarak yer aldı.
Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde yer alan düzenleme ile kurumların, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların yüzde 75’lik kısmı vergiden istisna ediliyor. Satış kazancı istisnası, satışın yapıldığı dönemde uygulanabilecek ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacak. Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekiyor, aksi durumda bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılacak.
İstisna kapsamı genişledi
Yeni düzenlemede yer alan en önemli değişiklik; kazancın tamamının vergiden istisna edilmesi uygulamasından vazgeçilerek satıştan doğan kazancın yüzde 75'lik kısmının Kurumlar Vergisi'nden istisna edilmesi, istisna uygulaması sadece gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile sınırlı iken yeni düzenlemede rüçhan haklarının satışından doğan kazançların da kapsama dahil edilmesi ve esasen iştirak kazançları içerisinde yer alması gereken kurucu senetleri ile intifa senetlerinin de maddede sayılarak konuya açıklık getirilmesi oldu. Ayrıca yeni düzenlemeye göre, istisnadan yararlanabilmek için kazancın sermayeye eklenmesi gerekmediği gibi istisna satışın yapıldığı yılda kazancın özel bir fon hesabına alınması şartıyla satış bedelinin tahsil edilme tarihlerinden bağımsız olarak uygulanabilecek. Sadece satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilme zorunluluğu bulunuyor.
Yakın zamanda yayımlanması beklenen Yeni Kurumlar Vergisi Tebliğ Taslağı'nda istisnanın uygulanmasına ilişkin olarak kanun lafzında yer almayan bir kısım konulara açıklık getiriliyor. Taslak metin halinde bulunan bu çalışmada istisnaya ilişkin yapılan/yapılması düşünülen düzenlemeler şöyle:
1- İnşa halindeki binalarda 2 yıllık sürenin tespitine açıklık getiriliyor.
Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanamayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı Kurumlar Vergisi'nden istisna olacak. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacak.
Net olmayan konular var
2- Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması şartına açıklık getiriliyor. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında olduğu kanun lafzında yer alıyor. İstisna uygulamasının esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerli olduğu belirtilmekle birlikte faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığının altı çiziliyor. Aynı durumun, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerli olduğu belirtiliyor. Ancak faaliyet konusundan neyin anlaşılması gerektiği halen net değil. Bu ibareden kurumların fiilen ne yaptıklarına mı, esas sözleşmelerinde yazılı faaliyet konularına mı yoksa her ikisine mi bakılacağı net anlaşılamıyor. Örneğin; faaliyet konusu esas sözleşmede inşaat veya gayrimenkul ticareti yer almayan bir şirketin 2 yıl önce 30 bin metrekare bir arsa alması ve başkaca hiçbir faaliyeti olmaksızın bu arsayı iki yıl sonra satması durumunda istisna uygulanabilecek mi?
3- Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması durumunda istisnanın nasıl uygulanacağına açıklık getiriliyor. İstisna ile satan kurumun mali yapısında bir iyileştirilmesi amaçlandığından bu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmediği; kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacağı belirtiliyor. Ancak bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirileceği belirtiliyor.
İstisnaya engel durumlar
4- Grup şirketleri arasındaki işlemlerde istisnanın nasıl uygulanacağına açıklık getiriliyor. Öncelikle istisnanın temel amacının, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğu belirtilerek, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemlerin istisna kapsamı dışında kalacağı vurgulanıyor. Bu bağlamda grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkün görülmekle birlikte grup şirketlerinin birbirleri ile gerçekleştirdiği satış işlemlerinin istisnanın amacına aykırı, muvazaalı olması veya işletmeye nakit girişi sağlamaması hallerinde, bu işlemlerden kaynaklanan fiktif kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacağı belirtiliyor. Ayrıca, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacak.
5- Satılan taşınmazlar ile iştirak hisselerinin yerine aynı mahiyette iktisadi kıymet alınması istisna uygulanmasına engel oluşturuyor. Elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere yönlendirilmesi durumunun istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyeceği belirtilerek elde edilen kazancın, amacı aşan bir şekilde aynı mahiyette iktisadi kıymet alımında kullanılması durumunda istisnadan yararlanılamayacağı vurgulanıyor.
YENİ YASAL DÜZENLEME NE GETİRİYOR
* Eskiye göre en önemli değişiklik; kazancın tamamı değil, yüzde 75'lik kısmı Kurumlar Vergisi'nden istisna tutulacak.
* İstisna sadece gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile sınırlı olmayacak. Rüçhan hakkının satışından doğan kazançlar da kapsama dahil edilecek.
* Kazancın sermayeye eklenmesi şart değil. Özel bir fona alınması şartıyla istisna tahsil edilme tarihinden bağımsız uygulanacak.
* Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilme zorunluluğu bulunuyor.
TEBLİĞ İLE AÇIKLIK GETİRİLEN KONULAR
2 yıllık sürenin tespiti
Kurumlar tarafından inşaatı henüz tamamlanamayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı vergiden istisna olacak.
Menkul kıymet şartı
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki istisnaların kapsamı dışında olduğu kanun lafzında yer alıyor.
Karşılık almadan devir
Aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki gibi işlemler istisna kapsamına girmiyor. Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacağı belirtiliyor.
Grup şirketleriyle ilişki
Ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacak. Bu bağlamda grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan ayrı ayrı yararlanabilmesi mümkün.
Benzer mahiyetteki alım
Elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere yönlendirilmesi durumunun istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyeceği belirtiliyor.