I. Giriş
 
Kurumlar Vergisi Kanununun 2. maddesinde, Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak tanımlanmakta ve kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmaktadırlar.
 
Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin elde ettikleri kazançların kurumlar vergisine tabi olması için gerekli unsurların varlığının, 3 Nisan 2007 tarihinde yayımlanan 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’inde yer alan açıklamalar ile konuya ilişkin özelge ve danıştay kararları doğrultusunda değerlendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
 
II. Dernek veya Vakıflara Ait İktisadi İşletmelerin Varlığı İçin Gerekli Koşullar
 
İktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için, işletmenin dernek veya vakfa ait veya bağlı olması, sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması ve ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir. Bu unsurları aşağıdaki başlıklar altında inceleyebiliriz.
 
a) Aidiyet ve Bağlılık
 
İktisadi işletmenin dernek veya vakıfa ait olması ait olması o işletmenin sermayesinin dernek tarafından tahsis edilebilmesi, derneğin o sermaye üzerinde hak isteyebilmesi demektir.[1] Bağlılık ise iktisadi işletmenin derneğe idari bakımdan bağlı olmasını yani işletmenin idaresinde derneğin yetkili olmasını ifade eder.
 
b) Sermaye Şirketi veya Kooperatif Şeklinde Kurulmamış Olması
 
Dernek veya Vakıf iktisadi işletmeleri sermaye şirketi ya da kooperatif şeklinde kurulmamalı, kuruldukları takdirde ise iktisadi işletme olarak değil sermaye şirketi ya da kooperatif olarak vergiye tabi tutulmaları gerekmektedir.
 
c) Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması
 
İktisadi işletmenin belirlenmesinde en önemli unsurlardan biri de bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığında alınıp satılması yoluyla ticari faaliyet göstermesidir. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’inde belirtildiği üzere, Kanun bu gibi halleri tek tek saymak yerine dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır
 
İktisadi işletmenin faaliyetlerinin devamlı olması bir hesap dönemi içinde aynı veya farklı ticari faaliyet alanlarında, ticari niteliğe sahip işlemlerin birden fazla yapılması ile mümkün olabilecektir. Aynı hesap döneminde sadece tek işlem sebebiyle devamlılık unsurunun oluştuğu kabul edilememekle birlikte, devamlılığın varlığından bahsedilebilmesi için ilgili faaliyetin bir organizasyonun parçası olması ya da amacının ticari olması gerekmektedir.
 
Ticari organizasyondan söz edebilmek için, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolunması gibi unsur ve koşulların tümünün ya da bir kısmının yerine getirilmiş olması gerekmektedir. Bu durumda bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir. Tebliğ’de konu ile ilgili olarak verilen örnekler aşağıda yer almaktadır;
 
- Bir dernek tarafından belli bir eserin telif ve yayın hakkı sahibinin bu çalışmayı kitap olarak bastırıp satışa sunması halinde, bu işin bir defada yapılmış olması hali dahi, birden fazla kişiye satılmış olması durumunda, bu durum devamlılığın varlığını gösterir. Böyle bir durumda pazarlama işinin başka bir dağıtım şirketi aracılığı ile yapılmış olması hali mevcut durumu yani ticari organizasyonun varlığını perdeleyemez. [2]
 
- Bir dernek tarafından daha önce herhangi bir şekilde basımı ve dağıtımı yapılmamış bir kitabın telif ve yayın hakkının satılması durumunda ise iktisadi işletmeden bahsedilemeyecektir.
 
- Bir derneğin nakit varlıklarının bir kısmının, derneğin amaçlarını gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu gelirleri sağlamak amacıyla menkul kıymet alımına tahsis edilmesi, daha sonra bu menkul kıymetlerin yıl içinde farklı tarihlerde elden çıkarılması veya itfa tarihinde neması ile birlikte tahsil edilmesi durumunda, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai bir faaliyetten söz edilemeyecek, bu bağlamda da derneğe bağlı bir iktisadi işletme oluşamayacaktır.  Ancak, söz konusu derneğin, üyelerinden aidat veya bağış adı altında toplandığı ve/veya üyelerin değerlendirilmek üzere verdikleri paralarla müstakil bir eleman tahsis edilmesini gerektirecek boyutta menkul kıymet alım-satım faaliyetinde bulunması ve münhasıran bu faaliyet için eleman istihdam edilmesi ticari organizasyonun oluştuğu anlamına gelecektir.
 
Yukarıda verilen son örnekte müstakil eleman istihdamını gerektirecek boyutta menkul kıymet alım satım faaliyetinde bulunma ve münhasıran bu faaliyet için eleman istihdam edilmesi ile ilgili kavramlar tartışma yaratabilecek kavramlar olup, söz konusu ifadeler nedeniyle elinde biriken fonları günlük olarak repoda değerlendiren, devlet tahvili/Hazine bonosu alan şirketler bu işle ilgilenecek muhasebecileri de varsa vergilenme tehdidi ile karşı karşıya kalabilecektir.[3]

Ekonomik faaliyetin bir yıl içinde birden fazla tekrar ettirilmesi durumunda ya da her yıl bir defa olmakla beraber izleyen yıllarda tekrar edilmesi veya birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık belirli dönemlerde tekrar etmesi ve bir organizasyonu içermesi hallerinde de yapılan faaliyetin devamlı olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir.
 
Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı’nın aşağıda belirtilen özelgesinde [4]; “Derneğe ait bir iktisadi işletmenin tertip ettiği yaz etkinlikleri-kültür sanat festivali işine veya bu ve benzeri faaliyetlere ilişkin olarak bir bedel karşılığında yapılması halinde ticari organizasyonun oluşacağı ve ilgili işletmenin Kurumlar Vergisi mükellefiyeti tesis ettirilebileceği belirtilmiştir.
 
İktisadi işletmeden söz edilebilmesi için bir ticari organizasyonun varlığının, gerekli olduğuna ilişkin olarak verilmiş bir Danıştay Kararı’nda[5] ise özetle “Türkçe ve İngilizce dillerinde ücret karşılığında kurslar düzenleyerek Türk Ticaret Kanununda ticarethane olarak sayılmış özel okullar ve benzeri müesseseler gibi devamlı lisan eğitim ve öğretimi yapan bir derneğin, dil kursları ile ilgili faaliyetinin iktisadi işletme sayılmasında ve bu nedenle elde edilen gelirin vergilendirilmesinde kanuna aykırılık olmayacağı” ifade edilmiştir.
 
Yapılan işlemin ticari bir mahiyet arz etmemesi durumunda ise devamlı bir ekonomik faaliyetten bahsedilemeyecektir.
Bu konuya örnek olarak, derneğin öğrencilerin okula geliş-gidişlerini sağlamak amacıyla kiraladığı taşıtlarla yapılan servis işinden elde edilen gelirin, korunmaya muhtaç öğrencilere sosyal yardımda bulunmak, okul ihtiyaçlarını gidermek, öğrencilerin her türlü eğitim öğrenim kültür ve spor faaliyetleri için gerekli araç ve gereçleri sağlamak, okulun bakım ve onarım işlerini yapmak gayeleriyle kullanıldığı, ortada ticari olarak nitelendirilebilecek kar amaçlı bir faaliyet bulunmadığı için iktisadi işletme olarak değerlendirilip, vergiye tabi tutulmayacağı yönünde Danıştay Kararı [6] mevcut bulunmaktadır.
Ayrıca yapılan faaliyetin tarım faaliyetleri (pamuk toplayan kişiler gibi) ya da havuz, plaj veya kış sporları merkezi işletmeciliği gibi dönemsel ya da mevsimlik olarak yapılıyor olması işin niteliği gereğince devamlılık unsurunun varlığı için bir engel oluşturmayacaktır.
 
Bir iktisadi işletmenin Dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak sayılabilmesi için yukarıda belirtilen şartlara sahip dernek veya vakıf iktisadi işletmelerinin, kazanç gayesi güdüp gütmemesinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasının, tüzel kişiliklerinin olup olmamasının, bağımsız muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunup bulunmamasının kurumlar vergisi açısından mükellefiyetlerine negatif bir etkisi olmayacak, ilgili kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanacaktır.
 
Diğer taraftan ise, satılan mal veya hizmetin bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemiş olması, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadi işletme olma özelliğini değiştirmeyecektir.
 
III. Sonuç
 
Dernek ve vakıfların, iktisadi işletmeye sahip olup olmadıklarının tespitinde göz önüne alınacak esaslar, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar ve verilen örnekler çerçevesinde detaylı olarak ele alınmış, konuya ilişkin tereddütler büyük ölçüde giderilmeye çalışılmıştır. Ancak tebliğde verilen menkul kıymet alım-satımına ilişkin örnek yeni sorunlar yaratabilecektir.
 
Bu bağlamda dikkat edilmesi gereken en önemli husus devamlılık arz etmek suretiyle yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetin piyasa ekonomisi koşullarına uygun olarak yapılmasıdır. başka bir ifadeyle  her türlü mal ve hizmet  alım satımının bir bedel karşılığı yapılmasıdır..
 
Tüm koşullar sağlandığında tarh olunacak kurumlar vergisinin muhatabı, Kanunun 16. maddesinde belirtildiği üzere, iktisadi işletmenin ayrı bir tüzel kişiliğinin olması durumunda kendisi, tüzel kişiliğe haiz olmaması halinde ise bağlı oldukları dernek veya vakıf olacaktır.
 
 
 
 
Yararlanılan Kaynaklar
 
5422 ve 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunları
Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği
Veysi Seviğ, Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler, Dünya Gazetesi, 25 Ocak 2007
Veysi Seviğ, İktisadi İşletmenin Oluşumu, Dünya Gazetesi, 26 Ocak 2007
A. Ercan Yıldırım Halil Söyler, “Dernek ve Vakıflar ile iktisadi işletmelerinin vergilendirilmesi”, Yaklaşım Yayınları, Haziran 2002
Güray Öğrendik, “Vakıflar ve Vakıf  İktisadi İşletmelerinin Vergi Mevzuatı Açısından İncelenmesi”, Yaklaşım Yayınları,  Mayıs 2005
Zeki Gündüz, “Muhasebecisi olan vakıflar ve dernekler vergilenecek mi?”, Dünya Gazetesi, 11.04.2007
İstanbul Valiliği İl Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, Mukteza, Vakıf İktisadi İşletmesinin Vergilendirilmesi hk., 22.03.2004
İstanbul Valiliği İl Defterdarlık Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, Mukteza, Derneğe ait lokal işletmesinin nasıl vergilendirileceği hk., 18.07.2005
İstanbul Valiliği İl Defterdarlık Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, Mukteza, Derneğe ait lokal işletmesinin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği ile dernek başkanı tarafından derneğe bedelsiz olarak tahsil edilen meskenden dolayı tevkifat yapılıp yapılmayacağı hk., 18.07.2005
Vergisi Grup Müdürlüğü), Mukteza, Dernek iktisadi işletmesi tarafından düzenlenecek makbuz bedelinin şirket kayıtlarında gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı ile KDV’nin beyanı hk, 28.08.2006
Dn. 4. D.’nin 23.12.1991 tarih ve E: 1988/5160, K: 1991/4677 sayılı Kararı
Dn. 4. D.’nin 20.01.1994 tarih ve E: 1992/3987, K: 1994/266 sayılı Kararı


[1] A. Ercan Yıldırım Halil Söyler, “Dernek ve Vakıflar ile iktisadi işletmelerinin vergilendirilmesi”, Yaklaşım       
  Yayınları, Haziran 2002
[2] Veysi Seviğ, Dernek veya Vakıflara ilişkin İktisadi İşletmeler, Dünya Gazetesi, 25.01.2007
[3] Zeki Gündüz, Muhasebecisi olan vakıflar ve dernekler vergilenecek mi?, Dünya Gazetesi, 11.04.2007
[4] 28.08.2006 tarih ve 7039 sayılı Özelge
[5] Dn. 4. D.’nin 23.12.1991 tarih ve E: 1988/5160, K: 1991/4677 sayılı Kararı
[6] Dn. 4. D.’nin 20.01.1994 tarih ve E: 1992/3987, K: 1994/266 sayılı Kararı