Aksel Göker, SMMM | Deloitte Vergi Denetçisi

Lebib Yalkın | Haziran 2017

 

ÖZET

Büyük çaplı enerji ve altyapı projeleri günümüzde proje sahibi işverenin talebi üzerine anahtar teslim proje olarak çoğunlukla dar mükellef firmalar tarafından EPC sözleşmeleri kapsamında yapılmaktadır. Vergi mevzuatımızda EPC işlerine özel bir düzenleme olmamakla beraber uygulama, idarenin verdiği özelgelerle şekillenmiştir. Söz konusu özelgelere göre idare, yurtdışında yapılan tedarik ve mühendislik hizmetleri de dâhil olmak üzere, EPC işlerini yıllara sâri inşaat ve onarım işleri bünyesinde bir bütün olarak Türkiye’de vergileme eğilimindedir. Makalemizde, idarenin bu anlayışı ele alınarak EPC işlerini yüklenen dar mükelleflerin yurtdışında yaptıkları tedarik ve hizmetleri Türkiye’de vergi dışı tutma yolları tartışılacaktır. 

      

Anahtar Kelimeler: EPC, yıllara sari inşaat ve onarım işleri, anahtar teslim proje, konsorsiyum.                                    

1. GİRİŞ

EPC (Engineering, Procurement & Construction; Mühendislik, Tedarik & İnşaat) işlerini yüklenen dar mükellef firmalar bu projelerde kullanacakları makine ve teçhizatları Türkiye’den tedarik edebilecekleri gibi yurtdışından da tedarik edebilmektedirler. Aynı şekilde mühendislik hizmetleri de Türkiye’de veya yurtdışında verilebilmektedir. EPC işlerinde genellikle hem yurtiçinde hem de yurtdışında yapılan hizmetler veya tedarikler olmaktadır. EPC işlerinin özelliği işveren proje sahibinin yükleniciden işin belli bir sürede tamamlanmasını taahhüt etmesini beklemesidir. Bu yönüyle EPC işleri, bilhassa idarenin bakış açısıyla, anahtar teslim proje olarak değerlendirilmektedir. Türkiye’de bu tür büyük çaplı yatırımları ihale eden kamu kurumları işlerin ve sorumlulukların yüklenicilerce paylaşıldığı konsorsiyum tarzı yapılara sıcak bakmamakta, projenin başından sonuna tek bir yükleniciyi işin tamamından sorumlu tutmak istemektedir.

İdarenin EPC işlerine anahtar teslim proje olarak bakıyor olması söz konusu işlerin vergileme rejimini belirlemesi yönüyle önemlidir. Birçok özelgede de ifade edildiği üzere; dar mükelleflerce yapılan bu tür işleri idare bir bütün olarak, inşaat işi kapsamında değerlendirmektedir. Bunun sonucu olarak EPC kapsamında yapılan tedarik ve hizmet işlerini Türkiye’nin vergileme hakkı olup olmadığına bakmaksızın, işin tamamını Türkiye’de yıllara sâri inşaat ve onarım işi olarak görerek vergilemek istemektedir. Özelgelerde idarenin görüşünü dayandırdığı temel argüman EPC işinin, inşaat, tedarik ve mühendislik hizmetlerinin tek bir sözleşmede düzenlenmiş olmasıdır.   

Burada, dar mükellef EPC yüklenicilerinin yurtdışında yaptıkları ve Türkiye’nin temelde vergileme hakkı olmadığı tedarik ve hizmetlerin Türkiye’de nasıl vergi dışı tutulabileceği sorusu öne çıkmaktadır. Bu bağlamda iki yöntem önerilebilir: hizmet, tedarik ve inşaat işlerinin farklı sözleşmelerde düzenlenmesi veya konsorsiyum yapısının kullanılması.                      

2. EPC İŞLERİNİN TÜRKİYE’DE VERGİLENMESİ

2.1. İdare’nin Görüşü

EPC işlerinin vergilenmesine yönelik vergi mevzuatımızda özel hüküm bulunmamaktadır. Uygulamanın, idarenin yayınlamış olduğu muhtelif özelgeler çerçevesinde yürütüldüğü görülmektedir. Söz konusu özelgelerde idare istikrarlı bir biçimde aynı görüşü vermiş olup, görüşünü dayandırdığı argümanlar farklılık göstermiştir. İdare’nin yakın zamanda konuyla ilgili vermiş olduğu özelgeler aşağıda özetlenmiştir;   

19.08.2011 tarihli özelge:[1]

Kayak bölgesine 6 adet mekanik tesis yapım işini yüklenen dar mükellef firma, ilgili Büyükşehir Belediyesine inşaat ile ilgili malzeme teslim edecek olup, inşaat taahhüt işini ise Türkiye’deki şubenin yürüteceği belirtilmiştir. Olayda, yüklenici inşaat ve malzeme temini bedelleri üzerinden stopaj yapılıp yapılmayacağını sormuştur.

İdare söz konusu işin “anahtar teslim bir iş olması, yıllara sâri inşaat işlerini içermesi ve tüm işin de tek bir sözleşmeyle yüklenmesi nedeniyle, yapılan işin bütün olarak inşaat işi olarak kabul edilmesi ve bu işlerle ilgili olarak malzeme bedeli dâhil yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-a maddesine göre %3 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir” şeklinde görüş vermiştir.

11.04.2012 tarihli özelge:[2]

Tam mükellef bir A.Ş.’nin açtığı inşaat işi ihalesini kazanan İspanya mukimi şirket, yapım işi kapsamında yurtdışından makine ve teçhizat tedarik edecek, yapım ve montaj işini ise Türkiye’deki şubesi yürütecektir. Taahhüt edilen iş, bütünü itibarıyla alt aşamalara ayrılmış olup her kısım için ödenecek bedeller sözleşmede ayrı ayrı belirtilmiştir. Ayrıca İspanya’dan ithal edilecek makine ve teçhizatın ithalinde şubenin herhangi bir katkısı bulunmamaktadır. Olayda, İspanya mukimi şirket ithal edilecek makine ve teçhizat bedelleri üzerinden stopaj yapılıp yapılmayacağını sormuştur.

İdare, inşaat işinin 6 aydan fazla sürdüğü gerekçesiyle ilgili Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümlerine göre inşaat işinin Türkiye’de yıllara sâri inşaat ve onarım işi olarak vergileneceğini belirtmiştir. Makine ve teçhizat temini işinin ise sözleşmede ayrı ayrı tanımlanmış olmasına rağmen, “söz konusu işlerin tek sözleşmeye bağlı olması dolayısıyla taahhüt kapsamındaki işin tamamının yerine getirilmesinden sorumlu tutulacağınızdan söz konusu işin bir bütün olarak ele alınması gerekmekte olup İspanya’daki merkeziniz tarafından müstakilen temin edileceğini ifade ettiğiniz makine ve teçhizat ithalatının yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde “… Yapım İşi” için Türkiye’de oluşacak iş yerinden bağımsız olarak yürütüleceğinin kabulü mümkün değildir” denilmiştir. Bu bağlamda işin tamamı yıllara sâri inşaat işi olarak değerlendirilmiş ve makine ve teçhizat bedelleri üzerinden de %3 stopaj yapılması gerektiği belirtilmiştir.    

17.02.2016 tarihli özelge: [3]

İspanya mukimi firma işverenle “… Gar Geçişi Yüksek Hızlı Tren Hatları ve Konvansiyonel Hatları Sinyalizasyon ve Telekomünikasyon İşleri Projesi ”’ne ilişkin hizmet sözleşmesi imzalamıştır. Söz konusu sözleşmenin hem onshore hizmetlerden (yerli malzeme ve kurulum hizmetleri) hem de offshore hizmetlerden (yurtdışından ekipman ve malzemelerin temin edilmesi) oluşan karma bir sözleşme olduğu belirtilmiştir. Onshore işler İspanya mukimi şirketin Türkiye’deki şubesi tarafından yürütülürken, offshore işler doğrudan İspanya mukimi şirketçe gerçekleştirilecektir. Olayda, İspanya mukimi firma her iki iş bedelleri üzerinden stopaj yapılıp yapılmayacağı konusunda görüş talebinde bulunmuştur. 

İdare sözü edilen işi yıllara sâri inşaat ve onarım işi olarak değerlendirmiş, ilgili Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümleri kapsamında Türkiye’nin vergileme hakkı olduğunu belirlemiştir. Yapılan işin “anahtar teslim bir inşaat işi olması, malzeme temininin yurt dışındaki firma tarafından, onarım işinin ise Türkiye’deki şube aracılığı ile gerçekleştirilmesi, söz konusu işin malzeme dâhil taahhüde bağlı anahtar teslim bir iş olması durumunu değiştirmeyeceğinden, bu iş kapsamında Genel Müdürlüğünüz tarafından düzenlenecek faturalar için yapılacak hak ediş ve avans ödemeleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-a maddesine göre %3 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir” denilerek offshore işler üzerinden de stopaj yapılacağı yönünde görüş verilmiştir.   

Yukarıda değinilen özelgelere göre idarenin bu tür EPC işlerini yıllara sâri inşaat işi kapsamında yurt dışında gerçekleştirilen malzeme ve hizmet tedarikleri de dâhil olmak üzere %3 stopaja tabi tutmasının dayandığı argümanlar şu şekilde sıralanabilir;

  • İşin anahtar teslim olması: anahtar teslim işten idarenin tam olarak neyi kastettiği belli olmamakla beraber, bizim anlayışımız bir işin tamamlanıp devreye alınabilir halde teslim edilebilmesi için tüm yönleriyle (inşaat, mühendislik, malzeme tedarikleri, diğer hizmetler…) üstlenildiği bir işin kastedildiği yönündedir; 

  • İşin tek bir sözleşmeye bağlı olması: burada, işin tüm parçalarını tek bir sözleşmede düzenlenmesinden bahsedilmektedir. İdare, işlerin aynı sözleşmede kapsamlarının ve bedellerinin ayrılmasını ise kabul etmemektedir. Ayrıca, ileride ayrıntılarına değinilecek olan bir özelgede ise idare, inşaat işiyle malzeme tedarikinin yurtdışındaki ana merkez ile Türkiye’deki şubesi tarafından ayrı sözleşmelerde yüklenildiği durumda dahi işi bir bütün olarak değerlendirerek makine ve teçhizat bedelleri üzerinden de stopaj yapılacağı görüşündedir.   

2.2. Konunun Değerlendirilmesi

Bir önceki bölümde, özelgeler çerçevesinde özetlediğimiz idarenin görüşüne katılmak mümkün değildir. Vergilemenin temel prensiplerinden olan ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde düzenlenen özün önceliği prensibine göre, vergiyi doğuran olayların gerçek mahiyetleri esastır. Başka bir ifadeyle, iktisadi işlemlerin nasıl vergileneceğinin tespiti için işlemlerin büründüğü biçim ve kâğıt üzerindeki sözleşme şartlarından ziyade, işlemlerin ne şekilde vuku bulduğuna bakılmalıdır. EPC işleri bu bağlamda incelendiğinde, işi oluşturan tüm alt işlerin (inşaat, mühendislik, tedarik, diğer hizmetler…) ayrı ayrı değerlendirilip vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılacaktır.

2.2.1. Malzeme, Makine ve Teçhizat Tedariklerinin Vergilenmesi 

Yurt dışından yapılacak malzeme, makine ve teçhizat tedarikleri dar mükellef yüklenicinin ticari kazancı olarak değerlendirilecek ve Türkiye’de bu kazancı ona sağlayan bir iş yeri veya daimi temsilcisi olmadıkça Türkiye’de vergilenmeyecektir. Dolayısıyla, dar mükellef EPC yüklenicisi tarafından yurt dışından satılan malzeme, makine ve teçhizat bedelleri üzerinden Türkiye’de yıllara sâri inşaat stopajı kesilmemesi gerekir.    

2.2.2. Mühendislik, Mimarlık Gibi Teknik Hizmetlerin Vergilenmesi 

Dar mükellefler tarafından verilen mühendislik, mimarlık gibi teknik hizmetler serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilerek vergilenmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesine göre söz konusu hizmetler Türkiye’de ifa ediliyor veya Türkiye’de değerlendiriliyorsa (ödeme Türkiye’den yapılıyorsa), hizmet bedelleri üzerinden %20 oranında serbest meslek stopajı yapılacaktır.

Ancak, dar mükellef EPC yüklenicisinin Türkiye ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması akdetmiş olan bir ülkede mukim olması durumu özellik arz etmektedir. Böyle bir durumda, ilgili Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümlerinin öncelikli olarak dikkate alınması gerekmektedir. Türkiye’nin akdetmiş olduğu çoğu anlaşmada, serbest meslek faaliyetleri Türkiye’de verilmediği sürece veya Türkiye’de verilip belli bir süreden fazla sürmediği sürece (genellikle 12 aylık kesintisiz bir sürede 183 gün), Türkiye’de vergilenmemektedir. Bu bağlamda, dar mükellef EPC yüklenicisinin Türkiye ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması akdetmiş olan bir ülkede mukim olması halinde, Türkiye’de verilmeyen teknik hizmetler Türkiye’de vergilenmemelidir. Türkiye’de verilen hizmetler için ise, Türkiye’de kalış süresine göre vergilemenin yapılıp yapılmayacağı belirlenmelidir.   

2.2.3. İnşaat İşlerinin Vergilenmesi    

EPC işlerinin inşaat ayağı, işin yapısı gereği, Türkiye’de yürütülmekte ve çoğu zaman uzun bir süreyi kapsamaktadır. Uygulamada, çoğu dar mükellef EPC yüklenicisinin inşaat işini yürütmek için Türkiye’de şube kurma yoluna gittiği görülmektedir. İlgili şartların sağlandığı durumlarda, bu tür inşaat işlerinin Türkiye’de yıllara sâri inşaat ve onarım işi kapsamında Türkiye’de vergileneceği şüphesizdir.

Öte yandan, EPC yüklenicisinin Türkiye ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması akdetmiş bir ülkede mukim olması durumunda, ilgili anlaşmanın iş yeri maddesinin öncelikli olarak irdelenmesi yerinde olacaktır. Türkiye’nin akdetmiş olduğu çoğu anlaşmada, belli bir süreyi aşmayan (genellikle 6 ay) inşaat işlerinin Türkiye’de iş yeri oluşturmayacağı düzenlenmiştir. İş yeri oluşmamasının sonucu ise inşaat işinden elde edilen ticari kazancın Türkiye’de vergilenmemesidir. Buna göre, EPC işleri kapsamındaki inşaat işlerinin 6 aydan az sürmesi halinde inşaat kazancının Türkiye’de vergi dışı tutulabilme imkânı ortaya çıkmaktadır. 

3. İDARENİN YAKLAŞIMINA ALTERNATİF YÖNTEMLER    

3.1. Alt İşler İçin Ayrı Sözleşme Düzenlenmesi

Önceki bölümde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, EPC projelerinin idare tarafından tüm alt işleriyle beraber bir bütün olarak yıllara sâri inşaat ve onarım işinin bir parçası olarak değerlendirmesinin en önemli nedeni tüm işlerin tek bir sözleşmede düzenlenmiş olmasıdır. Üstelik idare, işlerin aynı sözleşmede kapsamlarının ve bedellerinin ayrılmasını bile kabul etmemekte, işin tamamını yine yıllara sâri inşaat işi olarak görmektedir.

Buna göre, EPC projesi kapsamındaki inşaat, mühendislik hizmetleri ve makine – teçhizat tedarikleri gibi alt işlerin farklı sözleşmelerde, farklı taraflarca düzenlenmesi halinde, işin anahtar teslim proje olarak yıllara sâri inşaat işi kapsamında bir bütün olarak Türkiye’de vergilenemeyeceği kanaatindeyiz.

Örneğin, EPC projesinin Türkiye ayağına ilişkin inşaat ve yurt içi makine teçhizat tedariki gibi onshore işler Türkiye’de kurulacak bir şube bünyesinde, işverenle düzenlenecek müstakil bir sözleşme altında gerçekleştirilebilir. Diğer taraftan, yurt dışı makine – teçhizat tedarikleri ile teknik hizmet gibi offshore işler dar mükellef yüklenici tarafından işverenle düzenlenecek ayrı bir sözleşme altında yürütülebilir. Bu şekilde, alt işlerin kapsamlarıyla beraber yüklenicilerin işverene karşı sorumlulukları da ayrılmış olacaktır. Bu durumda, vergileme 2.2. bölümünde açıkladığımız gibi her alt iş türü için ayrı ayrı değerlendirilecektir. Offshore işlerin tamamının ilgili şartların sağlanması halinde Türkiye’de vergi dışı tutulma imkânı vardır. Onshore inşaat işleri de ilgili Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümleri kapsamında iş yeri teşkil edilmemesi halinde Türkiye’de vergilenmeyecektir.             

Öte yandan, 20.09.2013 tarihli özelgede[4] idare, Türkiye’de elektrik santrali kurma işini yüklenen Çinli firmanın Çin’den kendisinin gerçekleştireceği makine ve teçhizat tedarikiyle şubesinin yürüteceği inşaat işlerinin ayrı sözleşmelerde düzenlenmesine rağmen, işi bir bütün olarak değerlendirerek yurt dışına ödenen makine ve teçhizat bedelleri üzerinden de stopaj yapılacağı yönünde görüş vermiştir. Söz konusu özelgenin sonuç bölümünde şu ifadelere yer verilmiştir; “şirketiniz tarafından yapılan elektrik santrali kurma işinin anahtar teslim bir iş olması, yıllara sari inşaat işlerini içermesi, iş için yurtdışı mukimi firma ve … şubesi ile iki ayrı sözleşme yapılsa da, yapılan işin bütün olarak inşaat işi olarak kabul edilmesi ve bu işlerle ilgili olarak makine ve teçhizat bedeli dahil yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30/1-a maddesine göre %3 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir”.        

Söz konusu özelgeden de görülebileceği gibi, idare EPC işinin tek bir sözleşmede düzenlenmiş olma şartına bağlı kalmamış, alt işler farklı taraflarca akdedilen ayrı sözleşmelerde düzenlenmiş olmasına rağmen görüşünü değiştirmemiştir. Özelgelerin artan önemi dikkate alındığında ters yönde olan bu özelgenin de değerlendirilmesi gerekmektedir. Konuyla ilgili uyuşmazlık konusu yapılan herhangi bir olaya rastlanmamıştır.

3.2. Konsorsiyum Kurulması

Vergi mevzuatımızda açıkça düzenlenmemiş olmasına rağmen konsorsiyum yapılarıyla ilgili Kurumlar Vergisi 1 Nolu Tebliğinin 2.5.2. bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir;  

“… her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumlar iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu tür ortaklıklar da "konsorsiyum" olarak kabul edilecektir”.

Bu açıklamalara göre konsorsiyum yapısının temel unsurları şu şekilde sıralanabilir;

  • Her ortak işin belli bir kısmını üstlenir ve işverene karşı sorumluluğu üstlendiği işle sınırlıdır,

  • İşverenle imzalanacak yüklenim sözleşmesinde konsorsiyum kapsamında tarafların yükleneceği işler ayrıca belirlenir,

  • Yükleniciler tarafından yüklenilecek işler yüklenim sözleşmesinde ayrılmazsa, yükleniciler arasında bu ayrımı belirten bir konsorsiyum anlaşması düzenlenebilir. Ancak, bu konsorsiyum anlaşmasının işveren idarece kabul edilmesi zorunludur. 

Ayrıca söz konusu Tebliğ’in 15.3.1.1. bölümüne göre, yüklenicilerin arasında bir konsorsiyum sözleşmesi düzenlenmesi halinde aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir;

  • İşin bütünü içinde birbirinden fiziken ayrılabilen belli bölümlerin konsorsiyum üyelerince paylaşılarak bu bölümlerin gerçekleştirilmesinden kendilerinin sorumlu olacağı,

  • Sözleşmede taahhüt edilen işler ile fiziken ayrılabilen alt bölümlerin ve işin gerektirdiği malzeme ve teçhizata ilişkin bedellerin ayrı ayrı tayin ve tespit edileceği,

  • Ayrıntılı hazırlanan iş programına tarafların uyma zorunluluğunun bulunacağı,

  • Her bir ortağın yüklendiği işin alt aşamalarında üstlenmiş olduğu kısmına ait gelir ve giderlerin kendi yasal defterlerinde izleneceği,

  • Ortakların üstlendikleri işler için gerekli olan ve kendilerince sağlanması gereken makine ve teçhizatın kendi mülkiyetinde kalacağı,

  • Her bir ortağın yapmış olduğu iş sonucunda elde edilen kâr veya zararın diğer ortakla ilişkilendirilmeksizin kendisinin geliri olacağı,

  • Kurulan konsorsiyumun bu iş için kurulacağı ve işin bitiminde sona ereceği,

  • İdare ile yapılacak işlemlerde yalnızca bir ortağın (koordinatör ortak) muhatap olacağı, ancak bu ortağın yapmış olduğu tüm işlemlerden doğan sonuçların hangi iş kısmı ile ilgili ise o işi gerçekleştiren firmaya yansıtılacağı.

Tebliğ’in ilgili bölümü aşağıdaki şekilde devam etmektedir;

"Konsorsiyum olarak hareket eden firmalarca yapımı taahhüt edilen yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde (makine, teçhizat ve taşıt temini dahil);

  • Firmalar arasındaki konsorsiyum anlaşmasında, “konsorsiyum” tanımı için gerekli olan şartların yer almış olması,

  • İdare ile konsorsiyum arasında yapılan sözleşmede işin tamamının alt aşamada kısımlara ayrılabilmesi ve her bir kısım için ödenecek bedelin belirlenmesi,

  • Yurt dışından makine, teçhizat ve taşıt teminini içeren sözleşmelerde, temin işinin doğrudan yurt dışındaki ana merkez tarafından ve Türkiye’deki işyerinin hiçbir katkısı olmaksızın gerçekleştirilmiş olması halinde, ihale edilen iş için yapılan ödemeler, vergi kesintisi açısından konsorsiyum üyesi firmaların taahhüt ettikleri işle sınırlı olmak üzere ayrı ayrı değerlendirilecektir.

Bu şekilde ihalesi yapılan inşaat işlerinde, taahhüt edilen iş, bütünü itibarıyla alt aşamalara ayrılacak ve birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin kısmı için vergi kesintisi yapılacaktır.

Sözleşme kapsamında bulunan makine, teçhizat ve taşıtların yurt dışındaki ana merkez tarafından Türkiye’de bir işyeri ve daimi temsilcisi olmaksızın veya bunların bulunması halinde herhangi bir katkıları olmadan müstakilen temin edilmesi durumunda, sözleşmede belirtilen malzemelere ait bedellerin, inşaat ve onarım işleri dolayısıyla bu işi yapana inşaat işi kapsamında ödenen istihkak mahiyetinde olmadığı kabul edilecek ve vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır“.

Yukarıdaki şartların sağlanması halinde, EPC işlerinin dar mükellef yükleniciler ile Türkiye’de kuracakları şubeleri tarafından oluşturulacak bir konsorsiyumca yürütülmesi mümkündür. Tebliğ hükmünden anlaşıldığı üzere, işlerin alt aşamalara ayrılması ve de ödenecek bedellerin ayrı ayrı belirlenmiş olması halinde yıllara sâri inşaat işiyle yurt dışından yapılacak makine ve teçhizat tedarik işlerinin birbirinden ayrı değerlendirilerek vergilenecektir.  

Konuyla ilgili ulaştığımız 2 özelgenin özetleri aşağıdaki gibidir;   

13.09.2013 tarihli özelge:[5]

Tam mükellef bir firma ile İtalya mukimi bir firmanın kurduğu konsorsiyum Denizaltı Kablo Bağlantısı Projesi için düzenlenen ihaleyi kazanmıştır. Türkiye’deki firma mal ve hizmet tedarikinden sorumlu olup İtalyan firma ise gerekli teknik yeterliliğin sağlanmasıyla yükümlü tutulmuştur. Sözleşme şartlarında ise, her iki yüklenici tarafın da projenin gerçekleştirilmesinden müştereken ve müteselsilen sorumlu olacağı belirtilmiştir. Olayda, konsorsiyumun ne şekilde vergileneceği sorulmaktadır.

İdare verdiği özelgede, projenin yükleniciler tarafından “müştereken ve müteselsilen sorumlu olarak yürütülecek olması nedeniyle, oluşturulan ortaklığın konsorsiyum olarak değerlendirilmesi mümkün değildir” ifadelerine yer vermiştir. Konsorsiyum şartlarını taşımayan bu ortaklık, idare tarafından adi ortaklık olarak değerlendirilmiş ve ortaklığa yapılacak mal temini dâhil tüm hak ediş ödemeleri üzerinden yıllara sâri inşaat işi kapsamında %3 oranında stopaj yapılacağı yönünde görüş verilmiştir.

Söz konusu özelgeye göre, konsorsiyum anlaşmasında müşterek ve müteselsil sorumluluk ibaresinin yer alması ortaklığın konsorsiyum olarak ele alınamamasına yol açmaktadır. Dolayısıyla, EPC projelerini oluşturan alt işlerin Türkiye’de bir bütün olarak yıllara sari iş kapsamında vergilenmemesi için konsorsiyum anlaşmasında müşterek ve müteselsil sorumluluğa yer verilmemeli, her konsorsiyum üyesinin sorumluluğunun kendi üstlendiği işle sınırlı olduğu açıkça belirtilmelidir.  

28.07.2016 tarihli özelge:[6]

İki tam mükellef şirketin kurduğu iş ortaklığı konsorsiyumu, Ankara Beypazarı Arazi Toplulaştırma ve TİGH Projesinin ihalesini kazanmıştır. Konsorsiyum üyelerinden biri inşaat işlerini yüklenirken, iş ortaklığı konsorsiyumu ise mühendislik hizmetlerini sağlamaktadır. Olayda, inşaat işlerinden bağımsız gerçekleşen mühendislik hizmetlerine ilişkin yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden de %3’lük stopaj yapılıp yapılmayacağı sorulmuştur.    

İdare verdiği görüşte, işin konsorsiyum olarak ihale edildiğinden bahisle inşaat işiyle mühendislik hizmetlerini ayrıştırarak mühendislik hizmetlerini yıllara sari inşaat işi kapsamı dışında tutmuş, %3 stopaj yapılmasına da gerek görmemiştir.

Bu bağlamda, idare Tebliğ’de yer verilmiş olan, makine ve teçhizat tedariklerinin yıllara sâri inşaat işi kapsamında değerlendirilmeyeceği görüşünü genişleterek, görüşünün mühendislik hizmetleri için de geçerli olduğunu ifade etmiştir. Dolayısıyla, konsorsiyum yapılarınca yüklenilecek EPC işlerinin yalnızca inşaat kısmının Türkiye’de yıllara sari inşaat işi olarak vergileneceği sonucuna ulaşılabilmektedir.     

4. SONUÇ

EPC iş modeli Türkiye’deki yatırım projelerinde sıkça kullanılan bir model halini almıştır. Çoğu zaman dar mükellef firmalar tarafından yüklenilen bu projelerin barındırdığı inşaat, mühendislik ve tedarik gibi alt işlerinin vergi mevzuatımıza göre farklı vergileme rejimlerine tabi olması EPC işlerinin vergilemesini özellikli hale getirmektedir.   

Mevzuatımızda bu tür işlerin vergilemesine ilişkin açık hüküm bulunmamakla beraber idarenin konuyla ilgili müstekar hale gelmiş özelgeleri bulunmaktadır. Söz konusu özelgelere göre, EPC işlerinin yıllara sâri inşaat işini de kapsaması nedeniyle mühendislik ve tedarik gibi işlerin de yıllara sâri inşaat işi kapsamında vergilenmesi gerekmektedir. Bu görüşe katılmamız mümkün değildir. Vergi sistemimizin öngördüğü temel prensiplerden olan özün önceliği ilkesi uyarınca, EPC projelerini oluşturan her alt iş kendi tabi olduğu vergileme rejimine göre ayrı ayrı vergilenmelidir. İdarenin görüşünü dayandırdığı argümanlar olan, işin tek bir sözleşmede düzenlenmiş olması ile anahtar teslim proje olması, tedarik ve hizmetlerle beraber işin tamamının inşaat işi kapsamına girmesi anlamına gelmemelidir.

İdarenin görüşü bu şekilde olmakla beraber, makalemizde yurt dışında gerçekleşen tedarik ve hizmetlerin Türkiye’de vergi dışı tutulma yolları üzerinde durulmuştur.

Bunlardan ilki EPC projesini oluşturan alt işlerin her birinin ayrı sözleşmelerde düzenlenmek suretiyle vergilemenin ayrılmasıdır. Örneğin, inşaat işlerinin yurt dışı EPC yüklenicisinin Türkiye’de kuracağı şubece ayrı bir sözleşmede üstlenilmesi, makine ve teçhizat tedarikleri ile hizmetlerin ise yurt dışından ayrı bir sözleşme kapsamında yapılmasıdır. Ancak, ilgili bölümde ayrıntılarına değinildiği üzere, idarenin verdiği bir özelgede bu tür bir yapıda dahi işin tamamı yıllara sâri inşaat işi olarak değerlendirilmiştir. Söz konusu özelge, diğer özelgelerde istikrarlı bir biçimde ifade edilmiş olan tek bir sözleşmede düzenlenmiş olma koşulunu ortadan kaldırmış olmakta ve çelişki yaratmaktadır.                                             

Diğer bir alternatif ise, 1 No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nin düzenlediği konsorsiyum yapısıdır. Sağlanması gereken belirli şekil şartları olan konsorsiyumlarda, iş ayrı kollara bölünerek konsorsiyum üyelerince ayrı ayrı yerine getirilir. Konsorsiyumların temel özelliği ise her yüklenicinin işverene karşı sorumluluğunun yalnızca kendi yüklendiği işle sınırlandırılmış olmasıdır. EPC işlerinin bu şekilde bir konsorsiyum yapısı altında gerçekleştirilmesi halinde, yurt dışında yapılan tedarik ve hizmetlerin Türkiye’de vergi dışı tutulabilmesi mümkündür. İnşaat işine isabet eden kısım ise yıllara sari inşaat işi vergileme rejimine tabi olacaktır.        

KAYNAKÇA:  

1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 19.08.2011 tarihli B.07.1. GİB.4.38.15.01-GV-20-496-94 Sayılı Özelgesi

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.04.2012 tarihli B.07.1.GİB.0.49-KVK 30-1332 Sayılı Özelgesi

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17.02.2016 tarihli 38418978-125[30-14/10]-6575 Sayılı Özelgesi

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.09.2013 tarihli ve 38418978-125[15-13/6]-1041 Sayılı Özelgesi 

Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.09.2013 tarihli 17192610-125[ÖZG-13-14]-267 Sayılı Özelgesi

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28/07/2016 tarihli 38418978-120[42-15/24]-180397 Sayılı Özelgesi 

---------------------------------------------------------------

[1] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 19.08.2011 tarihli B.07.1. GİB.4.38.15.01-GV-20-496-94 sayılı özelgesi

[2] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.04.2012 tarihli B.07.1.GİB.0.49-KVK 30-1332 sayılı özelgesi 

[3] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17.02.2016 tarihli 38418978-125[30-14/10]-6575 sayılı özelgesi

[4] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.09.2013 tarihli ve 38418978-125[15-13/6]-1041 sayılı özelgesi

[5] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.09.2013 tarihli 17192610-125[ÖZG-13-14]-267 sayılı özelgesi

[6] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.07.2016 tarihli 38418978-120[42-15/24]-180397 sayılı özelgesi