Türkiye’de transfer fiyatlandırması uygulaması 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. Maddesi ile “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” adı altında ve 1 Ocak 2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir.  5 Temmuz 2007 tarihinde yayınlanan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağı” henüz resmi olarak kesinleşmemiş olmakla birlikte, konuya ilişkin oldukça kapsamlı açıklamalar içermektedir.
 
Bütün bu resmi yayınlara ve bunlara dayanarak yazılmış akademik ve akademik olmayan yorumlara rağmen Türkiye’de birçok mükellef halen yürürlükteki şekliyle transfer fiyatlandırması kuralları çerçevesinde nasıl davranması gerektiği konusunda şüphededir.  Bu konuda mükelleflerin mevcut kurallara uymak için neler yapmaları gerektiğini özet olarak aşağıda toparlayalım.
 
1) İlişkili Kişilerle Olan İşlemlerin Belirlenmesi
 
Transfer fiyatlandırması konusunda hazırlıklı olmak isteyen mükelleflerin ilk yapacakları şey ilişkili kişilerle olan işlemlerinin dökümünü çıkartmak olmalıdır.  Bunu yaparken de ilişkili kişiler arasında olan işlemlerde klasik mal ve hizmet alım/satım işlemleri formatının dışında fikir yürütmek gerekmektedir.  Mesela gayr-i maddi hak kullanımı oldukça sıklıkla göz önünden kaçan bir transfer fiyatlandırması konusudur.  Yani A firmasının kendi finansmanı ile geliştirdiği bir gayr-i maddi hakkı ilişkili B firmasına karşılık almadan kullandırması emsallere uygunluk ilkesine aykırı bir durum teşkil etmektedir. Ancak A ve B firmaları arasında bir lisans anlaşması olmaması durumunda gözden kolayca kaçtığı için sıkça rastlanan bir durumdur.  Öte yandan, arada bir lisans anlaşmasının olmaması iktisadi olarak bedeli ödenmemiş bir hak kullanımı olmadığı anlamına gelmez ve dolayısıyla söz konusu transfer fiyatlandırması sorununu gidermez.  Başka bir örnek olarak da A firmasının ilişkili B firmasına borç verdiği bir durum düşünülebilir.  A firması bu borcun faizini emsallere uygunluk ilkesine uygun faizin altında tutarsa efektif olarak B firmasına gelir aktarıyor olacaktır.  Görüldüğü gibi, ilişkili kişilerle olan işlemlerin dökümünü yaparken mükellefler olaya geniş bir bakış açısıyla yaklaşmak durumundadırlar.  Bu konuda yardıma ihtiyacı olan mükelleflerin bu aşamada da profesyonellerden yardım almalarında bir sakınca yoktur.
 
İlişkili kişilerle olan işlemlerin belirlenmesi esnasında söz konusu işlem hacimlerinin de belirlenmesi firmanın karşı karşıya bulunduğu transfer fiyatlandırması riskinin boyutlarının da belirlenmesinde yardımcı olacaktır.  Çünkü emsallere uygunluk prensibine uygun olmayan ilişkili kişi işlemlerinin hacmi arttıkça firmanın transfer fiyatlandırması riski de artacaktır.  Örneğin A firmasının ilişkili kişi işlem hacminin 1.000.000 YTL, B firmasının ise 50.000 YTL olduğunu ve her iki durumda da işlemlerin emsallere uygunluk prensibine uygun olmadığını varsayalım.  Öte yandan, her iki firma için de yapılan transfer fiyatlandırması analizi sonunda emsallere uygunluk prensibi doğrultusunda %50’lik bir düzeltme yapılacağını düşünelim. Kurumlar vergisi oranı %20 olduğuna göre, bu durumda A firmasına yapılacak düzeltmenin getireceği ek vergi yükü 1.000.000 YTL x %50 x %20 = 100.000 YTL, benzer bir düzeltmenin B firmasına getireceği ek vergi yükü ise 50.000 YTL x %50 x %20 = 5.000 YTL olarak hesaplanacaktır.  Ancak, bu basitleştirilmiş hesaba ödenecek cezalar dahil değildir.
 
Kısaca ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin ve bu işlemlere ilişkin hacimlerin belirlenmesi hem firmanın karşı karşıya olduğu transfer fiyatlandırması riskinin boyutlarını gözler önüne serecek, hem de bu konuda hazırlıklı olmak için gerekli olan ilk adımın atılmasını sağlayacaktır.
 
2) Fonksiyon ve Risk Analizi Yapılması
 
İlişkili kişilerle olan işlemlerinin belirlenmesinden sonra atılacak ikinci adım bu işlemleri kapsayacak şekilde bir fonksiyon  ve risk analizinin yapılmasıdır.  Fonksiyon ve risk analizinden anladığımız söz konusu işlemlere taraf olan kurumların tam iktisadi portrelerinin çıkartılması ya da daha teknik tabirle üstlendikleri fonksiyon ve aldıkları risklerin dökümünün yapılmasıdır.  İyi yapılmış bir fonksiyon ve risk analizini okuyan bir okuyucu, firmanın faaliyeti veya içinde bulunduğu endüstri hakkında hiç bir şey bilmese dahi firmanın tam olarak ne yaptığını ve ilişkili kişilerle operasyonları sırasında faaliyet ve risk dağılımının nasıl olduğunu kesin olarak anlayabilmelidir.  İyi yapılmış bir fonksiyon ve risk analizinin firmanın faaliyetinde ve içinde bulunduğu iktisadi ortamda büyük ve önemli değişiklikler olmadığı sürece ve dikkatlice güncellenerek birkaç yıl kullanılabilmesi mümkündür.  Dolayısıyla bu konuda mükellef tarafından işin başından harcanan emek  boşa gitmemiş olacaktır.  Öte yandan, ekonomik analiz bu fonksiyon ve risk analizine bağlı olduğu için bu analiz yapılmadan bir sonraki adım olan ekonomik analizi tatbik etmek mümkün olmayacaktır.  Fonksiyon ve risk analizinin doğru yapılması sonraki adımların doğru atılabilmesi açısından da büyük önem taşımaktadır.  Yanlış veya özensiz yapılmış bir fonksiyon ve risk analizinin firmaya getireceği ciddi kaynak maliyetleri vardır.  Örneğin, yapılan fonksiyon analizi sonucunda söz konusu firmanın dağıtımcı (“distributor”) kabul edildiğini ancak firmanın gerçek sınıflandırmasının bir satış temsilcisi (“sales agent”) olması gerektiğini varsayalım.  Dahası, firmanın ilişkili kişi ile yaptığı işlem için dış emsal aranmak durumunda kalındığını düşünelim.  Bu yanlış fonksiyon ve risk analizi doğrultusunda aslında satış temsilcisi firma için dağıtımcılar arasından karşılaştırabilir şirket aranacak ancak tespit edilen emsaller doğrultusunda oluşturulacak fiyat emsallere uygunluk prensibine uygun olmayacaktır.[1]  Dolayısıyla, doğru emsal fiyatın tespiti için satış temsilcileri arasından yeni bir karşılaştırılabilir şirket tespitine gidilmesi gerekecek, bu da firmaya ciddi oranda ek kaynak maliyetleri getirecektir. 
 
3) Ekonomik Analiz Yapılması
 
Bir transfer fiyatlandırması raporunun en son adımı da ekonomik analizdir.  Bu adımda yukarıda değindiğimiz gibi yapılan fonksiyon ve risk analizi çerçevesinde uygulanacak transfer fiyatlandırması metodu seçilir, ilişkili işlemler için emsal tespiti yapılır ve bu emsallerle dayanarak uygulanacak transfer fiyatları hesaplanır.  Emsal tespiti firmanın ilişkisiz kişilerle olan işlemleri (iç emsal) ya da ne firmayla ne de birbirleriyle ilişkisi olan kurumların finansal verileri (dış emsal) araştırılarak yapılabilir.  Emsal tespiti fonksiyon bazında yapıldığı için karşılaştırılabilir firmalar inceleme altındaki firmanın rakibi olmak zorunda değildir.  Örneğin, inceleme altındaki A firmasının ilaç dağıtımcısı olduğunu ve ilişkili B firmasına muhasebe hizmeti verdiğini varsayalım.  Bu durumda A firmasının B firmasına verdiği ilişkili hizmetin emsalleri ilişkisiz ilaç dağıtımcıları arasından değil, ilişkisiz kurumlara muhasebe hizmeti veren firmalar arasından aranacaktır.  İç emsallerin bulunamadığı ya da yetersiz kaldığı durumlarda dış emsal aramasında hangi veri tabanlarının kabul edileceği ya da edilmeyeceği konusunda şu ana kadar Mali İdare tarafından detaylı bir yönlendirme bulunmamaktadır.  Dolayısıyla şu an dış emsal aramaları OECD prensipleri çerçevesinde ve genelde Avrupa bazlı veri tabanları vasıtasıyla yapılmaktadır ve Mali İdare tarafından aksi yönde bir yönlendirme olana dek böyle yapılmaya devam edilecektir.  Tabi ki bu tip bir analiz yerli emsallerle desteklenmesi durumunda çok daha ikna edici olmaktadır.  Ancak yerli emsallerin tespiti şu anda yerli veri tabanlarının henüz gelişmemiş olması nedeniyle hemen hemen olanaksız durumdadır.
 
Sonuç olarak ; transfer fiyatlandırması konusunda hazırlıklı olmak isteyen mükelleflerin yapması gereken şeyler ilişkili kişilerle olan işlemlerinin belirlenmesi, kapsamlı bir fonksiyon ve risk analizi yapılması ve son olarak da ekonomik analiz yapılmasıdır.  Bütün bu aşamalarda oluşturulan belgeler ve hesaplamalar sonrası için ispat edici kağıtlar olarak saklanmalıdır.  Yukarıda değindiğimiz adımları atan ve ilişkili kişiler ile gerçekleştirdikleri işlemlerini açık ve test edilebilir şekilde doğru olarak yapılandıran mükelleflerin işi sonraki yıllarda çok kolaylaşacaktır.  Çünkü yapmaları gereken tek şey, firmanın faaliyetinde ve içinde bulunduğu iktisadi ortamda büyük ve önemli değişiklikler olmadığı sürece, fonksiyon ve risk analizini ve emsal seçimini güncellemek olacaktır.  Dolayısıyla baştan bu konuda harcanacak emek ve zaman sonrasında kanunlara uymanın rahatlığı ve sınırlı kaynakların tasarrufu olarak mükellefe geri dönecektir.
 


[1] Dağıtımcı ve satış temsilcilerinin üstlendikleri fonksiyonlar ve aldıkları riskler farklı olduğu için normal piyasa şartları içinde ortalama kârlılıkları da farklı olacaktır.