Esra Sönmez | Deloitte Vergi Hizmetleri Müdürü

I. Dar Mükellef – Tam Mükellef Ayrımı

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun sistematiği kapsamında iki tür mükellefiyet rejimi söz konusudur. Tam Mükellef, Dar Mükellef Kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar tam mükellef kurumlardır ve bu kurumların gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı Türkiye’de ticari kazanç kapsamında kurum kazancı olarak vergiye tabi tutulur. Dar mükellefiyette ise, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmaması söz konusudur ve bu kurumlar sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

Dar mükellef kurumlar esas olarak iki grup halinde açıklanabilir (1):

i. Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi olan dar mükellef kurumlar: Bu kurumlar tam mükellef kurumlara uygulanan kurallara tabidirler. Ancak, sadece Türkiye’den elde ettikleri gelirleri Türkiye’de vergiye tabidir.

ii. Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi olmayan dar mükellef kurumlar: Bu kurumlar faaliyetlerinin özelliğine göre, kaynakta kesinti yöntemi (stopaj yoluyla vergileme) veya özel beyan yöntemine göre Türkiye’de vergiye tutulmaları söz konusu olabilir ya da çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları çerçevesinde sadece mukim oldukları ülkede vergiye tabi tutulabilirler.

II. Dar Mükellef Kurumların Serbest Meslek Kazançları

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 22.2.3 Serbest Meslek Kazançları başlıklı bölümünde; ” Serbest meslek faaliyeti esas itibariyle gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır.

Serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir.

Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.” açıklamaları yer almaktadır.

Yukarıdaki açıklamalara ek olarak, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Dar Mükellefiyette Vergi Kesintisi" başlıklı 30 uncu maddesinin ilk fıkrasında dar mükellefiyete tâbi kurumların belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Dar mükellef kurumların elde edecekleri serbest meslek kazançları üzerinden yapılacak tevkifat oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 2 Şubat 2009’dan itibaren petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5, diğer serbest meslek kazançlarına ilişkin olarak ise %20 olarak belirlenmiştir.

Buna göre, dar mükellef kurumlardan alınan danışmanlık gibi serbest meslek hizmetlerine ilişkin yapılacak ödemelerden iç mevzuatımıza göre %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

III. OECD Model Anlaşmasına Göre Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi

OECD tarafından hazırlanan ve geliştirilen model anlaşmadan serbest meslek faaliyetleri 2000 yılına kadar Madde 14 kapsamında düzenlenmekteydi. Ancak, OECD, 29 Nisan 2000 tarihinde söz konusu maddeyi model anlaşma kapsamından çıkarmıştır. Bu gelişmenin sebebi, “Ticari Kazanç” vergilendirilmesini düzenleyen Madde 7 ile söz konusu madde arasında vergilendirmenin dayanağı açısından belirgin bir fark olmamasıdır.

Model anlaşma incelendiğinde ticari kazançların vergilendirilmesini düzenleyen 7. Maddede bir kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilebilmesi için kaynak ülkede bir işyeri aracılığıyla elde edilmiş olunması öngörülmektedir. Aynı şekilde, 14. Maddede ise serbest meslek faaliyetinin kaynak ülkede yer alan sabit bir yer vasıtasıyla elde edilmesi koşuluyla kaynak ülkeye vergileme hakkı vermekteydi. “İşyeri” ile “sabit yer “ kavramları esasen birbirine çok yakın tanımlara tabi olmaları sebebiyle kaynak ülkeden işyeri ya da sabit yer vasıtasıyla elde edilen kazançların Madde 7 kapsamında ticari kazanç olarak mı ya da Madde 14 çerçevesinde serbest meslek faaliyeti olarak mı vergilendirileceği konusunda karmaşıklığa sebebiyet veriyordu. OECD bu karmaşıklığı Madde 14 model anlaşmadan çıkarıp kaynak ülkede var olan bir işyeri aracılığıyla elde edilen ve serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirin “ticari kazanç” olarak sınıflandırarak gidermeye çalışmıştır. Bu değişiklikten sonra yeni yapılan anlaşmalarda 14.madde sadece gerçek kişileri kapsayacak şekilde düzenlenmiştir.

OECD tarafından model anlaşmadan silinen maddeye Türkiye’nin çekince koyduğunu ve dar mükelleflerin Türkiye’den işyeri aracılığıyla elde ettikleri serbest meslek faaliyetlerinin vergilendirilmesinde OECD’nin benimsediği görüşü tam anlamıyla paylaşmadığını da belirtmek isteriz. Bu konu daha sonraki bölümlerde daha detaylı olarak irdelenecektir.

IV. Türkiye’nin İmzaladığı Anlaşmalarda Serbest Meslek Faaliyetlerinin Vergilendirilmesi

Çifte vergilendirme anlaşmalarına genel olarak bakıldığında temel ilke serbest meslek kazançlarının vergileme hakkının, söz konusu faaliyeti yapan ve ilgili ödemeyi alan kişi ya da kurumun mukim olduğu ülkeye bırakılmasıdır. Bu genel kural olmakla beraber eğer hizmet kaynak ülkeye gelinerek ve bir takvim yılnda yada kesintisiz 12 aylık bir dönemde 183 günü aşacak şekilde kaynak ülkede kalınarak ifa ediliyorsa kaynak ülkenin de bu geliri vergileme hakkı gündeme gelmektedir.

Dar mükellef kurum tarafından elde edilen serbest meslek kazancının Türkiye tarafından vergiye tabi tutulmaması için Türkiye’de sabit bir işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunmaması ve söz konusu kurumun takvim yılında (bazı anlaşmalarda kesintisiz 12 aylık süre olarak düzenlenmiştir) Türkiye’de 183 günü aşan bir faaliyette bulunmamış olması gerekmektedir.

Örneğin, Türkiye ile İtalya arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 14. Maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki şekildedir.

2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

a) Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa; veya

b) Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşarsa,

söz konusu gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Yukarıda yer verilen anlaşma maddesinden yola çıkarak, dar mükellef bir kurum tarafından Türkiye’ye verilen serbest meslek hizmetinin vergilenip vergilenmeyeceği ya da vergilenecekse bunun hangi yöntemle yapılacağına karar verebilmek için, öncelikle ilgili anlaşmanın “işyeri”ni tanımlayan 5. Maddesine bakılmalıdır. Söz konusu madde ilgili anlaşmaların bu anlamda en önemli maddesi olarak nitelendirilebilir.

Bu anlaşmanın ilgili maddesinin 2. Fıkrasının g(ii) bendinde; “bir teşebbüs tarafından, hizmetli veya diğer personel çalıştırılmak suretiyle ifa edilen ve hizmetin ifa edildiği ülkede (aynı veya benzer proje için) herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan süre veya süreler devam eden, danışmanlık hizmetleri de dahil”, hizmetlerin de işyeri kapsamında yer alacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda belirtilen hükümler göz önüne alındığında İtalya mukimi bir mühendislik firması tarafından Türkiye’de serbest meslek faaliyeti gerçekleştirmek üzere görevlendirdiği personeli herhangi bir 12 aylık dönemde toplam 6 ayı aşan süre söz konusu hizmeti verdiğinde, söz konusu kurumun Türkiye’de bir işyeri oluşacağından kaynak ülke olarak Türkiye’nin vergileme hakkı doğmaktadır. Bu durum vergileme yöntemi açısından karışıklık çıkmasına sebep olmaktadır. Temel ilke olarak kaynak ülkede var olan bir işyeri vasıtasıyla elde edilen kazançlar ticari kazanç kapsamındadır ve buna göre vergiye tabi tutulmalıdır (özel beyan yöntemi ile). Dolayısıyla bu durumda ilgili dar mükellef kurumun Türkiye’de mükellefiyet tesis ettirmesi ve beyan usulü ile net kazancı üzerinden vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. Diğer taraftan İtalya-Türkiye anlaşması özelinde söz konusu kazançlar aynı zamanda madde 14 kapsamında serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazanç olarak Türkiye’nin ödemeyi yapan kurum tarafından uygulanacak tevkifat yoluyla vergileme hakkı da bulunmaktadır. Bilindiği gibi KVK Madde 30/(1)-b’ye göre dar mükelleflerin Türkiye’de elde ettiği serbest meslek kazancı %20 vergi kesintisine tabidir. Dar mükellef kurumun Türkiye’de personeli marifetiyle elde ettiği serbest meslek kazançlarının Türkiye’de ödemeyi yapan kurum tarafından stopaja tabi tutulması ise brüt kazanç üzerinden yapılan nihai vergileme olmaktadır. Ayrıca, bu kapsamda ek bir beyanname yükümlülüğü de olmayacaktır.

V. Sonuç

Yukarıda yapılan açıklamalar dikkate alındığında, dar mükellef bir kurumun Türkiye’de tanım gereği işyeri vasıtasıyla elde ettiği kazançların vergilendirilmesinde incelikli bir durum söz konusudur. Bu duruma ilişkin olarak, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının Türkiye’ye vergi alma hakkı tanıdığı durumlarda vergilemenin iç mevzuatımız göz önüne alınarak yapılması ve stopaj ile vergilemenin tanım gereği işyeri sayılmasına rağmen nihai vergileme olarak kabul edilmesi görüşü ortaya çıkmaktadır.

Kaynaklar:

1. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

2. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

3. OECD Model Vergi Anlaşması

4. OECD Model Vergi Anlaşması Yorum Kitabı

5. S. Saygın Eyüpgiller, Dar Mükellef Kurumların Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesinde 183 Gün Ölçütü, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2002