Cenk Orhan | Deloitte Türkiye Vergi Denetçi Yardımcısı
a) Giriş
 
Giderek küreselleşen ve birbirine entegre olan dünya ekonomilerinde belki de küresel piyasalarla en çok entegre olmuş ekonomilerden biri de Türkiye Ekonomisi’dir. 1980’li yıllarda uygulamaya konan dışa açılma ve ihracatı geliştirmeye yönelik iktisat politikaları ile gerek yurtiçi talep kısıtlanması gerekse de üreticilerin yurtdışına yönelmelerine yönelik yapılan teşvikler Türk firmalarının ihracatının artmasını sağlamıştır. Ancak Kalkınma Planlarının son aşaması olan yatırım mallarının ve ara malların ikamesine yönelik aşama tamamlanamadan Türkiye Ekonomisi’nin dış piyasalara açılması beraberinde ithalat artışını ve üretimde ithal yatırım mallarına ve ara mallara bağımlılığı da getirmiştir. İthalat ve ihracatın artması yanında, Türkiye’ye 1989 yılındaki Kambiyo Mevzuatı düzenlemelerinden sonra, yurtdışından sermaye akışı da başlamıştır. Tabii ki yabancı firmaların Türkiye’ye gelmesinin yanında Türk firmaları da özellikle son zamanlarda yurtdışına açılmaya, yurtdışında yatırımlar yapmaya ve yurtdışındaki firmalara ortak olmaya başlamışlardır.  İşte bu yazımızın konusu 21.06.2006 tarihinde yayınlanarak yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemeler çerçevesinde yurtdışı iştirak kazançlarının incelenmesi ve açıklanmasıdır.
 
b) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Yer Alan İştirak Kazançları Müessesi
 
Türkiye’de tam mükellef olan kurumların dar mükellef olan  (kanuni ve iş merkezlerinden ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar) anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayelerine iştiraklerinden, kanunda belirtilen şartları taşıyan iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Kanunda yer alan şartlar şunlardır;
 
- İştirak edilen dar mükellef anonim veya limited şirket niteliğinde olmalıdır. İştirak edilen şirketin limited şirket veya anonim şirketten farklı olması durumunda bu istisnadan faydalanmak mümkün değildir.
 
- İştirak payını elinde tutan tam mükellef kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması ve kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması gerekmektedir.
 
- İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi gerekmektedir. Örneğin Türkiye’de tam mükellef olan B A.Ş., yurtdışında mukim A Ltd şirketinin sermayesine iştirak etmektedir ve bu iştirak istisnadan yararlanmak için gerekli şartları taşımaktadır. A Ltd 2007 yılına ilişkin karını 2008 Ocak ayında dağıtırsa, B A.Ş. 2007 kurumlar vergisi beyannamesine bu kazancı ekleyecektir ve eğer söz konusu kazanç kurumlar vergisi beyannamesinin verme süresinin sonuna kadar (25.04.2008) bu kazancı Türkiye’ye transfer ederse yurtdışı iştirak kazancı istisnasından yararlanabilecektir. Eğer yurtdışı iştirak kazancı bu sürenin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmezse, bu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
  
Burada dikkat edilmesi gereken husus, iştirak kazancı dağıtıldığı dönemde elde edilmiş sayılacağından, transfer tarihinde ortaya çıkan olumlu veya olumsuz kur farkları istisna tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır.
 
- Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.
 
- Yurtdışı iştirak kazancı istisnasından yararlanabilmek için yukarıda sıralanan şartlardan hepsinin birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.
 
Örnek 1: Türkiye’de mukim ABC A.Ş. yurtdışında mukim olan ve otomobil üretimi ile uğraşan XYZ A.Ş.’nin sermayesine kesintisiz olarak 1 yıldır %20 oranında iştirak etmektedir. XYZ A.Ş.’nin mukimi bulunduğu ülkede kurumlar vergisi oranı da %20’dir.
  
Mevcut veriler ışığında ABC A.Ş. yurtdışı iştirak kazancını kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer etmesi halinde iştirak kazancı istisnasından faydalanabileceği düşünülebilir. Ancak burada vergi oranı %20 olmasına karşılık asıl olarak efektif vergi yükünün tespit edilmesi gerekmektedir.
  
XYZ A.Ş.’nin 2006 kurum kazancının 800 birim olsun. Bu ülke kanunlarına göre XYZ A.Ş.’nin kanunen kabul edilmeyen giderleri 200 birim olsun. XYZ A.Ş.’nin kazancının 500 birimlik kısmının da bu ülke kanunlarınca vergiden istisna edilmiş olduğunu kabul edersek efektif vergi yükü aşağıdaki gibi olacaktır;
 
Bilanço Karı              : 800
KKEG                       : 200 (+)
İstisnalar                    : 500 (-)
Mali Kar                    : 500
Kurumlar Vergisi      : 100 (500*0,2)
Efektif Vergi Yükü    : 100/800=%13
 
Görüldüğü üzere diğer şartlar gerçekleşmiş olmasına karşın vergi yükü %13 olduğu için yurtdışı iştirak kazancı istisnasından yararlanılması mümkün değildir.
 
Örnek 2: Türkiye’de mukim B A.Ş., yurtdışında mukim olan A Ltd Şirketine %30 oranında iştirak etmektedir. A Ltd Şirketinin mukim olduğu ülkede geçerli vergi oranı da %25’dir. B A.Ş., A Ltd Şirketinin hisselerini kesintisiz olarak 200 gündür elinde bulundurmaktadır. Burada her ne kadar diğer şartlar gerçekleşmiş olsa da yurtdışı iştirakin hisselerini kesintisiz olarak 365 gün elde bulundurma şartı gerçekleşmediğinden yurtdışı iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.
 
Örnek 3: Türkiye’de mukim Z A.Ş., yurtdışında mukim ve esas faaliyet konusu finansal kiralama olan Y A.Ş.’nin sermayesine kesintisiz olarak 1 yıldır %27 oranında iştirak etmektedir. Y A.Ş’nin mukimi bulunduğu ülkede geçerli kurumlar vergisi oranı %20’dir.
  
Y A.Ş.’nin ticari karı 650 birim, kanunen kabul edilmeyen giderleri 100 birim, vergiden istisna edilmiş kazançları 300 birimdir.  Vergiden istisna edilmiş kazançlar için %5 oranında tevkifat yoluyla vergi ödenmiştir.
 
Bilanço Karı                    : 650
KKEG                            : 100 (+)
İstisnalar                          : 300 (-)
Mali Kar                          : 450
Kurumlar Vergisi              : 90 (450x0,2)
Tevkifat Yoluyla
Ödenen Vergiler              : 15 (300x0,05)
Toplam Ödenen Vergi    : 105
Efektif Vergi Yükü           : %16 (105/650)
  
Görüldüğü üzere bu ülkede yüklenilen vergi yükü %16 olmasına karşın Y A.Ş. finansal kiralama işi ile uğraşan bir firma olduğundan toplam katlanılan vergi yükünün en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. Mevcut 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi’nde geçerli olan kurumlar vergisi oranı ise %20 olduğundan yurtdışı iştirak kazancından yararlanabilmek için gerekli şartlar oluşmamıştır.
 
(Daha çok örnek için 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne bakılabilir.)
 
c) Özellik Arz Eden Durumlar
 
Kimi durumlarda faaliyet gösterilen ülkelerde inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulması gerekebilmektedir. İşte bu gibi durumlarda göz önünde bulundurularak 5520 Sayılı Kanun’da gerekli düzenleme yapılmış ve konu 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği’nde açıklanmıştır. Buna göre;
 
“Yurtdışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurtdışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır.
  
Ancak, yurtdışındaki inşaat, onarım, montaj isleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj isleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”
 
d) Sonuç
 
Son yıllarda birçok Türk firması gerek yurtdışı piyasalarda yer kazanmak gerekse de yatırım amaçlı olarak yurtdışında bulunan firmalara iştirak etmeye başlamışlardır. Türk firmalarına, gerekli şartların gerçekleşmesi durumunda yurtdışında elde ettikleri bu kazançları üzerinden yararlanabilecekleri bir vergi avantajı sağlanmıştır. Gerekli şartların gerçekleşmesi dahilinde yaralanılacak bu istisna ile kurumların bu %20’lik kurumlar vergisi istisnasından faydalanması ve ellerinde kalacak bu parayla yeni yatırımlar yapmaları mümkündür.
 
 
 
 
 
Yararlanılan Kaynaklar
 
- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
- 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği