Ali Özdemir | Deloitte Türkiye Vergi Denetçisi
 
I.Giriş

Forward sözleşmeleri çoğunlukla, gelecekteki bir tarihte, belli bir para birimi karşılığında, belirlenen kur üzerinden başka bir para biriminin satın alınması veya satılması ile ilgili olarak yapılmaktadır. Tanımından da anlaşılacağı üzere forward işleminin 2 önemli özelliği bulunmaktadır. Bunlarda birincisi; vadeli bir işlem olması, ikincisi ise bir sözleşmeye bağlı olması ve sözleşme hükümlerince bir işlem meydana getirmesi.

 

Yazımızın devamında yukarıda tanımı yapılan forward işlemlerinin nasıl muhasebeleştirileceği, bu işlemler sonucunda gerçekleşen kar ya da zararın hangi dönem itibariyle vergilendirileceği gibi tereddütlü konular üzerinde durulmaya çalışılacaktır.

 

Bu yazının konusu yukarıda belirtilen çerçeve ile sınırlı olup forward işlemlerinin başkaca hususlarını açıklamayı amaçlamamıştır.

 

II. Forward İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi

 

Forward işlemleri döviz piyasasında gerçekleştirilen, belli bir vadeye dayanan, taraflarca belirlenen bir tarihte belirli bir kur üzerinden ve taraflarca belirlenen bir miktar ile sınırlı olarak hüküm doğuran sözleşmeleri ihtiva etmektedir. Sözleşme yapıldığı anda taraflardan biri belirlenen tarihte, belirlenen kur üzerinden sözleşmede belirlenen miktarda dövizi almayı, diğer taraf ise belirlenen şartlarda ilgili miktarda dövizi satmayı taahhüt eder.

 

Görüldüğü gibi sözleşmenin aslı belirlenen şartlar doğrultusunda döviz “almak ve satmak” işlemini ihtiva etmektedir. Sözleşme tarihinde dövizi alacak olanın, satın aldığı dövizi nerede kullanacağı ile ilgilenmemektedir. Zira ilgili sözleşmelerin bir borç alacak ilişkisi olmadığı, gelecek döneme ilişkin olarak bir taahhüt olduğu düşünülmelidir. Bu sebeple, forward işleminin herhangi bir değerleme esnasında tek başına bir işlem olarak görülmesi gerektiği görüşündeyiz.

 

Yukarıda bahsettiğimiz özellikleri sebebiyle, forward sözleşmelerinin nazım hesaplarda muhasebeleştirilmesi yerinde olacaktır.

 

Diğer taraftan sözleşmenin dönemi sonunda gerçekleşen döviz alım satım işleminin muhasebesi de şu şekilde olmalıdır ;

 

Sözleşme tarihi : 18 Mayıs 2010

Sözleşme kuru : 1,60 TL

Dönem kuru : 1,55 TL

Sözleşme Miktarı : 2.000.000 $

 

Bu şartlara göre 18 Mayıs 2010 tarihinde gerçekleşen forward sözleşmesinin sonuçlarını irdelemek gerekirse;

 

2.000.000 $ * 1,60 TL = 3.200.000 TL Gerçekleşen

2.000.000 $ * 1,55 TL = 3.100.000 TL Olması Gereken

Fark = 100.000 TL Kur Farkı Gideri

 

İlgili işlemin muhasebeleştirilmesi ise;

 

________________________ ///________________________

     

102 Bankalar

3.100.000,00 TL

 

689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar

100.000,00 TL

 
     
 

102 Bankalar

3.200.000,00 TL

     

________________________ ///________________________

 

kayıtları ile olacaktır. Eğer tersi şekilde kur farkı elde edilmesi söz konusu olur ise, yapılabilecek muhasebe kaydı aşağıda verilmiştir:

 

________________________ ///________________________

     

102 Bankalar

3.200.000,00 TL

 
     
 

102 Bankalar

3.100.000,00 TL

 

679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

100.000,00 TL

________________________ ///________________________

 

 

Geçici Vergi dönemleri itibariyle karşılaşılan durum;

 

Sözleşme tarihi : 18 Mayıs 2010

Sözleşme kuru : 1,60 TL

31.03.2010 değerleme kuru : 1,53 TL

Sözleşme Miktarı : 2.000.000 $

 

2.000.000 $ * 1,60 TL = 3.200.000 TL Gerçekleşen

2.000.000 $ * 1,53 TL = 3.060.000 TL Olması Gereken

Fark = 140.000 TL Kur Farkı Gideri

 

Normal olarak, yapılan değerleme içerisinde ilgili forward sözleşmesinin değerlenmesi sonucu 31.03.2010 1. Geçici Vergi dönemi itibariyle böyle bir kur farkı gideri hesaplanacağı öngörülebilir. Ancak, forward sözleşmelerinin yazımız içerisinde aktarılan özellikleri sebebiyle böyle bir hataya düşülmemeli ve ilgili sözleşmelere ilişkin sözleşme hükümleri doğana kadar geçici vergi dönemleri itibariyle değerleme yapılmamalıdır. Bu sözleşmelere ilişkin tutarlar sözleşme gününe kadar, değerlenmeden, nazım hesaplar içerisinde imzalandıkları döviz cins ve tutarlarıyla takip edilmeye devam edilmelidir.

 

Belirtilmesi gereken diğer nokta ise, forward işleminin tek başına bir işlem olarak değerlendirilmesinin önemidir. Zira sözleşmeye ilişkin döviz kurunun herhangi bir mal/sabit kıymet alımı esnasında maliyete esas döviz kuru olarak kabul edilmemesi gerekmektedir. Dövizli mal /sabit kıymet alımlarında, ilgili mevzuat gereği kullanılması gereken döviz kurunun dikkate alınması gerekmektedir.

 

III. Forward İşleminden Doğan Kar / Zarar İle Değerleme Hususu

 

Forward işlemleri ile ilgili en önemli hususlardan biri de, işlemlere ilişkin değerleme hükümlerinin ne zaman yerine getirilmesi gerektiğidir.

 

Aşağıda konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığının verdiği bir özelgenin sonuç bölümüne yer verilmiştir.

 

 

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)

 

SAYI : B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-13-6976

KONU : Forward işlemlerinden oluşan kar ve zararın hangi dönem itibariyle dikkate alınacağı hakkında

...........

 

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; forward işleminde gelir-gider tahakkuku sözleşme sonucunda oluşacağından, söz konusu işlem neticesinde 31/12 itibariyle gelir-gider tahakkukundan söz edilemeyecek olup, sözleşme sonunda oluşacağı kabul edilen gelir ve giderler ise ilgili dönem(sözleşmenin bitim tarihine ilişkin dönem) kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.

 

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

Diğer taraftan Sakarya Vergi Dairesi tarafından yayınlanan “Değerleme” isimli çalışmada şu ifadelere yer verilmektedir;

 

Vadeli İşlemlerin(Forward, Swap, Options, Futures…) Değerlemesi

 

Vadeli İşlemlerin yapılması için düzenlenen sözleşmeler değerleme gününü içerebilir. Bu durumda dönem sonunda bu sözleşmeler değerlenmez. İşletmenin gelir tablosunu etkilemeyecek ama bilançodaki nazım hesaplarda bir hak veya borcu içeren sözleşmelerin dönem sonu değerlemesi yapılabilir. Bu işlemlerdeki mantık gereği, vade sonundaki kar ya da zararı ortaya çıkaracak olan şey vade sonundaki spot kur ile sözleşmede saptanan kurdur.

 

Bu durumda değerleme günündeki dövizli bir borç ya da alacağı gösteren bu işlemlerdeki değerleme, dövizin değerleme günündeki spot kuru olmalıdır. Ancak bu sözleşmelerin yerine getirilmesi için kasada ya da bankada bulunan dövizlerin ise normal döviz değerlemesi, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen kurlarla yapılmalıdır.

 

IV. Sonuç

 

Gerek yazımızın başından beri değindiğimiz özellikleri gereği, gerekse idarenin yukarıda yer verdiğimiz görüşleri dikkate alındığında, dövizli forward işlemlerine ilişkin değerlemenin, sözleşme dönemi itibariyle dikkate alınması gerektiği görüşü kuvvet kazanmaktadır.

 

Diğer yandan, her ne kadar forward işleminin mahiyetinin dikkate alınması ve değerlemenin buna göre yapılması – örneğin; mal alımı için yapılan bir sözleşmede oluşacak kur farkının maliyet ile ilişkilendirilmesi - gerektiğine dair görüşler mevcut bulunsa da, forward işlemlerinin taraflar arasında sadece kendi şartlarını kapsam dahiline alan bir sözleşme olarak kabul edilmesi ve tüm şartların sadece bu hükümler çerçevesinde vücuda gelerek dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz.

 

 

Kaynaklar :

 

  • Mehmet MAÇ - FORWARD İŞLEMİ KAR VEYA ZARARININ AİT OLDUĞU DÖNEM, İŞLEMİN SONUÇLANDIĞI DÖNEMDİR - Vergi Dünyası; 02.02.2007
  • http://www.sakaryavdb.gov.tr/DOCUMENT/DE%C4%9EERLEME.pdf
  • Gelir İdaresi Başkanlığının SAYI : B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-13-6976 sayılı Özelgesi - http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2006/kurumlarvergisi2006/4880.htm