Son yıllarda özellikle yabancı yatırımcıların da artan ilgisiyle beraber hız kazanan şirket devirleri, birleşmeleri ve bölünmeleri doğurdukları vergisel sonuçlar açısından önem arz etmektedir. Bu makalemizde, devralınan kurum zararlarının devralan kurumda indirimine ilişkin mevcut Kurumlar Vergisi hükümlerinde yeralan “aynı sektörde faaliyet gösterme” koşuluna karşın yeni tasarıdaki devralınan kurumun faaliyetine devam edilmesi şartlarını inceleyeceğiz. Özetle ele alacağımız bir diğer koşul ise zararların mevcut kanunda devralınan kurumun aktif toplamı ile, taslak kanunda ise öz sermaye tutarı ile sınırlandırılmasıdır.
 
Bilindiği üzere Devir ve Bölünme işlemleri ve bu hallerde vergilendirmeye ilişkin maddeler Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ila 39’uncu maddelerinde belirlenmiştir. Devirlerle ilişkin ortaya çıkabilecek önemli bir husus devralınan kurumun taşımakta olduğu mali zararların durumudur. Belirli şartlar altında devralınan münfesih kurumun zararları devralan kurumun kurum kazancından indirilebilmektedir. Bununla ilgili mevcut düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 14. maddesinde aşağıdaki şekilde yapılmıştır:
 
“Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek üzere, kurum kazancından aşağıdaki indirimler yapılır.
 
a) Her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların malî bilançolarına göre meydana gelen zararlar (aynı sektörde faaliyet göstermesi, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması koşullarıyla 37 ve 39 uncu maddeler çerçevesinde devir alınan kurumların, devir tarihi itibarıyla aktif toplamını geçmeyen zararları ile 38 inci maddede belirtilen bölünme işlemi sonucu münfesih olan kurumun aktif toplamını geçmeyen zararları dahil).”
 
Bu maddede göze çarpan koşullardan biri devralınan münfesih kurum ile devralan kurumun aynı sektörde faailiyet göstermesi şartıdır. Aynı sektörde faaliyet gösterme şartı hukuken detaylı olarak tanımlanmış bir koşul değildir, dolayısıyla uygulamada belirsizliklere yol açmakta ve çoğu zaman birleşen kurumlar aynı sektör şartını farklı derecelerde kabul etmekte ve uygulamaktadırlar. Örneğin faaliyetine yeni başlamış bir firma ya da bir holding kuruluş, devir aldığı kurum zararlarını her iki kurumun (münfesih ve devralan kurumların) ana sözleşmesinde aynı sektörlerin faaliyet konusu olarak belirtilmesi halinde dahi indirim konusu yapılabileceğini öne sürebilmekte ya da buna karşın bir başka yatırımcı aynı sektörde tamamen aynı bir iş kolunda belirli bir süre faaliyet şartının aranabileceği endişelerini taşımaktadır.
 
Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi gereğince “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır” denmektedir.
 
 
Öteyandan, mevcut kanundaki aynı sektörde faaliyet gösterme şartının amacı tam olarak anlaşılamadığından bu şart çoğu zaman konuya ciddi bir kısıtlama getirememekte ve doğrudan vergi planlaması amacını taşıyan işlemlerde özün önceliği kavramına aykırı olarak devir yoluyla zarar satın alınması işlemlerini doğurabilmektedir.
 
Taslak halindeki yeni Kurumlar Vergisi Kanunda konuyla ilgili olarak 9’uncu maddede aşağıdaki metne yer verilmiştir.
“(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:

a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.

Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
Kanunun gerekçesine göre “”devralınan kurumun faaliyetine devam” şartı, “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup faaliyetin zarar mahsubu olanağını elde ettikten sonra herhangi bir şekilde faaliyetin sınırlandırılmamasını ifade etmektedir. Faaliyetin, zarar mahsubu yapıldıktan sonra arızi hale getirilmesi veya sona erdirilmesi halinde zarar mahsubu uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.”
 
Mevcut kanundaki bir diğer koşul ise zararların devralınan kurumun aktif toplamı ile sınırlandırılmasıdır. Buna karşılık taslak kanun kapsamı daraltmakta ve özsermaye ile sınırlandırma getirmektedir. Taslak kanunun gerekçesinde öz sermaye tutarından kastın, “devralınan kuruma ilişkin bilanço aktif toplamından bilançoda yer alan borçların düşülmesi sonucu bulunacak tutar” olacağı belirtilmektedir. Bu değişiklik ise çok açık olarak zarar satın alınması işlemlerini ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır.  
 
Gerekçede aynı zamanda “ekonomik faaliyetin ana amacı kâr elde etmek olmakla beraber, zaman zaman faaliyet bazı kurumlarda zararla sonuçlanmaktadır. Bünyesinde zarar oluşan firmaların ekonomiye tekrar kazandırılması için, bu kurumların zararlarının aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde, devir veya tam bölünme hallerinde varlıkları devralan kurum bünyesinde mahsubuna imkan verilmektedir” denilerek düzenlemenin amacı net bir şekilde ortaya konulmuştur.
 
Özet olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda sağlanan bu hakkın amacı geçmişte problem yaşayan firmaların canlandırılarak ekonomiye ek bir kazanç sağlanmasıdır. Konunun vergisel avantajı ise esas olan bir işlemin yan ürünü olarak teşvik edici bir nitelik taşımaktadır.